醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)關鍵審計事項披露問題研究

一、研究背景

本世紀初全球金融危機的爆發(fā)和資本市場興起，促使全球審視傳統(tǒng)審計報告的局限性和實用性。為了提高審計質量、提高審計信息在預期使用者中的使用效率，中國審計準則委員會(簡稱CASB）積極響應國家經濟供給側改革，于2016年印發(fā)了包括1504號審計準則在內的征求意見稿，并在當年年底由財政部頒布了《中國注冊會計師審計準則第1504號》，中國注冊會計師協(xié)會也在次年二月份頒布了《關鍵審計事項指南》。新版準則中規(guī)定，對股票同時在內地和香港掛牌上市的交叉上市公司，要求自2017年1月1日起，全面執(zhí)行新的審計準則，其余上市實體自次年起執(zhí)行新版規(guī)范標準。

鑒于此，本文主要以新準則實施后的關鍵審計事項為核心研究對象，研究剖析2018年至2020年深交所主板市場A股醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)上市公司116家上市公司相應會計師事務所對于關鍵審計事項的處理情況，并揭示了各個年度的不同事務所對于關鍵審計事項的信息披露結果，并以此為基點，進一步促進了關鍵審計事項在中國審計規(guī)范中的發(fā)展進程，為將來審計準則中對于關鍵審計事項的制定和修訂，提供了理論上的信息支撐和修正方向。

二、醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)關鍵審計事項披露現(xiàn)狀

關鍵審計事項披露的內容主要包括描述段和應對段。本文將重點分析醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)2018-2020三年的審計報告，根據(jù)其披露內容中的描述段和應對段，分析三年來關鍵審計事項在醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)中的執(zhí)行情況。

（一）深市A股醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)披露內容描述段分析

在查閱審計報告的過程中發(fā)現(xiàn)，有個別公司的審計報告存在非常低級、明顯的表述和行文錯誤，從而損害了審計報告的效果可信度。如在某公司2018年的審計報告關鍵審計事項段中，就錯誤的把收入確認事項的描述段寫入了應收賬款事項應對措施段中，把應收賬款事項的應對措施段寫在了收入確認的事項應對措施段中，而遺漏了收入確認事項的描述段，并且事后并沒有作出修改，此類低級的錯誤會直接影響到報告使用者的正常閱讀和決策。

在披露內容的描述段中，事務所會以風險導向審計理論為基準，對高風險項目進行重點關注，通過巨潮資訊網年報數(shù)據(jù)統(tǒng)計,排序前五的披露信息事項為：收入確認、應收賬款壞賬準備、商譽減值、存貨跌價準備和開發(fā)支出。其中，涉及收入確認和應收賬款的占比最多，三年平均占比分別達到75.9%和40.2%，遠遠高于其他項目在企業(yè)披露事項中的占比。

通過進一步對披露事項描述內容的分析，深市A股醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)上市公司2020年審計報告中，披露收入確認的企業(yè)高達93家，占比最高，因此本文重點整理分析93家企業(yè)關鍵審計事項中所涉及的收入確認事項的描述，其原因主要涉及以下幾點：

（1）收入是XX公司的關鍵財務指標。

（2）存在著管理層控制收入的固有風險。

（3）銷售收入占營業(yè)收入的比重大。

（4）當期營業(yè)收入發(fā)生變動。

（5）收入確認的方式。

（6）根據(jù)收入對整體財務報表的重要性。

（7）處于合同履約期。

根據(jù)數(shù)據(jù)匯總，大部分公司披露關鍵審計事項時，常提及關鍵財務指標和固有風險。分析93家公司發(fā)現(xiàn)，70家因收入確認重要而披露，其中50家直接提及無解釋，20家則輔以銷售占比和增長率說明。在63家提固有風險的公司中，59家用相似表述提及管理層目標風險，缺乏個性；僅4家公司，詳細解釋了風險來源，如管理層判斷、客戶差異等，使信息更透明。

（二）深市A股醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)披露內容應對段分析

根據(jù)新審計準則要求，對關鍵審計事項披露原因說明后，還必須說明每一事項相對應審計應對措施段。本部分將對115家深市A股醫(yī)藥衛(wèi)生公司的關鍵審計事項中應對措施加以總結剖析，由于三年內相關披露事項數(shù)據(jù)龐雜，進行統(tǒng)計分析較為復雜，為了保證統(tǒng)計分析的可行性和分析內容準確有效性，本文選擇最近年度（2020年）中，披露內容涉及收入確認的93家公司的應對措施進行匯總分析。

對年報進行統(tǒng)計分析后可得，93家公司中大部分公司的關鍵審計事項披露原因表述中都會涉及到關鍵財務指標以及固有風險。在匯總93家企業(yè)的披露原因后，本文還對披露原因具體內容的描述情況，進行了進一步分析。在70家披露原因為收入確認屬于關鍵財務指標的公司中，有50家公司只是將收入直接認定為關鍵財務指標，并沒有解釋收入為何為關鍵指標；20家公司在認定收入為關鍵指標前，描述銷售收入占比情況以及營業(yè)收入增長率情況，讓使用者能更清楚的理解收入的重要性。例如，某制藥公司在關鍵審計事項披露原因中，指出了營業(yè)收入占總收入的比重為99.78%，因此收入確認屬于關鍵財務指標。

而在上述63家披露原因涉及固有風險的企業(yè)中，有59家公司對固有經營風險的說明均是“出現(xiàn)管理層為達成一定工作目標或預期的固有風險”，這些公司描述的內容完全一致且都沒有對風險進行個性化解釋；只有4家公司在描述固有風險的同時，解釋了產生固有風險的主要因素，例如醫(yī)療設備公司在描述收入確認存在固有風險時，還描述了影響因素主要為：其銷售涉及管理層判斷，不同國家客戶，不同銷售模式以及不同服務。這樣的表述更清晰的讓使用者了解存在哪些導致收入被管理層操控的固有風險。同時，為了能夠有足夠的公司審計報告樣本，本文選取了醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)中，三年內提供審計服務最多的三家事務所(天健會計師事務所、立信會計師事務所、大華會計師事務所)，選取他們所審計的單位中關鍵審計事項應對措施數(shù)量及內容進行分析。

查閱天健會計師事務所審計的14家公司的關鍵審計事項披露后，發(fā)現(xiàn)其審計的14家公司披露中的應對措施都有較大程度的重復。其中，4家公司均披露了7項應對措施，且應對內容及順序完全一致；兩家公司均披露了8項應對措施，其內容只是顛倒了檢查的相關支持文件的順序。

查閱立信會計師事務所審計的13家公司關鍵審計事項披露后，發(fā)現(xiàn)其中10家都根據(jù)自身企業(yè)特點，描述了與自身相關的收入確認應對措施，例如，某生物科技公司在其應對措施中，重點描述了其對新增客戶、國企客戶、關聯(lián)方等不同客戶的銷售審核；某眼科公司在其應對措施中，重點介紹了審計師對醫(yī)療信息系統(tǒng)的審核方式。

大華會計師事務所審計的13家公司中，除內控測試相關的應對措施表述一致外，其余應對措施均根據(jù)各公司情況具體分析。如某兩家公司在收入確認上，雖均使用分析程序，但前者關注毛利率，后者則聚焦稅金、存貨及應收賬款等財務指標，體現(xiàn)了審計工作的個性化與靈活性。

三、醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)關鍵審計事項披露存在的問題

（一）行業(yè)內披露事項同質化

從前文分析不難看出，同行業(yè)內關鍵審計事項趨同，可能存在相互借鑒模仿的現(xiàn)象。究其原因，可能是2016年的審計準則中首次加入了關鍵審計事項段落后，上層機構最先要求的是交叉上市公司起帶頭作用，在新準則發(fā)布的次年，在審計報告中加入關鍵審計事項。這造成了2018年全行業(yè)的審計報告全面加入關鍵審計事項之時，部分經驗不足不知怎樣編寫合適的關鍵審計事項的事務所，會參照同行規(guī)模較大的交叉上市公司在去年的審計結果，模仿這些公司的關鍵審計事項。這種過度模仿，甚至錯誤的選擇關鍵事項段，削弱了關鍵審計事項段設立的初衷與價值。

（二）同一事務所內披露模板化

同一事務所披露內容模板化。會計師事務所為了保障其下屬項目組執(zhí)行工作時，能夠做到高效準確，又希望審計報告能體現(xiàn)事務所特定風格，往往會在項目組內部發(fā)布自身內部的審計工作模板。上述模板的存在，有利于審計工作者有條理的遵循既定審核步驟，高效率完成任務，還可以減少審計工作人員由于經驗不足導致的審計風險，不過上述模板的存在影響了項目組根據(jù)具體被審計單位內部狀況，去制定富有企業(yè)特點的審計報告。因為這一原因的限制，關鍵審計事項出現(xiàn)了事務所內部應對措施高度一致的現(xiàn)象。

（三）審計人員職業(yè)能力有待提高

審計工作人員的專業(yè)能力需要進一步完善和提高。首先，當下經濟形式瞬息萬變，審計準則必須順應時代的發(fā)展不斷的完善變革，因此審計人員的專業(yè)知識不能僅局限于過去所學的知識，更應主動去學習新環(huán)境新知識。其次，關鍵審計事項段相較于其他內容，需要審計工作者有更好的專業(yè)能力，同時其中的具體內容與被審計單位的行業(yè)有很高的關聯(lián)度，這就使得有充分審計專業(yè)能力又了解行業(yè)具體審計程序的從業(yè)人員變得稀缺。例如，本文在查閱各公司審計報告時，發(fā)現(xiàn)的個別存在明顯低級行文錯誤的關鍵事項描述段，很可能就是因為審計人員的專業(yè)能力不足所造成的。

四、醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)關鍵審計事項披露建議

（一）重視內容個性化

在關鍵審計事項選擇上，審計人員應當以行業(yè)特征、被審計單位自身特質以及當年的醫(yī)藥商品經營情況，選取值得向使用者反應的關鍵事項。例如，雖然在醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)中，基本所有企業(yè)都會對收入確認進行披露，但審計人員在對相應收入進行披露時，可以針對不同時段收入的具體情況，披露更多更有時效性更契合預期使用者需求的收入確認信息。

（二）提升審計人員職業(yè)能力

審計報告質量依賴審計人員的專業(yè)能力。注冊會計師要在編寫關鍵事項時，切實考慮哪些信息是值得披露的，哪些信息對報告使用者的決策至關重要，這就要求審計人員要具備足夠深厚的專業(yè)知識和職業(yè)經驗。例如在醫(yī)療領域，由于可能會更多的涉及醫(yī)藥交易、醫(yī)療技術資產估值等，要求審計人員具備一定醫(yī)藥專業(yè)知識基礎，所以，事務所對內部人員提供培訓時，要針對不同審計工作人員面臨的被審計單位性質，提供不同專業(yè)領域知識的培訓和幫助。鑒于不同的被審計單位所面對的風險重要性水平各不相同，提出的關鍵審計事項應對措施也就更應有針對性。提高審計人員職業(yè)能力，從而避免出現(xiàn)完全一致，籠統(tǒng)的審計應對措施描述。審計應對措施描述并不是簡單的對審計工作程序的描述，更應該具體到選擇該種措施的原因和審計結果，從而提升審計報告的質量，實現(xiàn)審計準則改革后的初衷。

（三）提高事務所質量管理

在經濟高速發(fā)展，上市公司數(shù)量劇增的大環(huán)境下，會計師事務所要合理權衡眼前的利益與自身能力之間的關系。要以質量為導向，杜絕出現(xiàn)事務所內部模板化的情形。同時，隨著財會信息化的不斷發(fā)展完善，審計領域也開始趨于信息化，審計工作人員可以通過信息技術，定性定量的對繁雜的財務信息進行篩選，選擇出在被審計單位中值得關注的重要事項，這樣不僅能節(jié)約審計時間，還能達到節(jié)約審計成本的效果。例如，在分析程序中，安排審計信息系統(tǒng)介入，分析查驗存在的財務信息異常變化，核對被審計單位財務信息的正確性。

文章來源：  《河南經濟報》   http://k2057.cn/w/qt/34236.html