醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露問(wèn)題研究

一、研究背景

本世紀(jì)初全球金融危機(jī)的爆發(fā)和資本市場(chǎng)興起，促使全球?qū)徱晜鹘y(tǒng)審計(jì)報(bào)告的局限性和實(shí)用性。為了提高審計(jì)質(zhì)量、提高審計(jì)信息在預(yù)期使用者中的使用效率，中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(簡(jiǎn)稱CASB）積極響應(yīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)供給側(cè)改革，于2016年印發(fā)了包括1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的征求意見(jiàn)稿，并在當(dāng)年年底由財(cái)政部頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)》，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也在次年二月份頒布了《關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)指南》。新版準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)股票同時(shí)在內(nèi)地和香港掛牌上市的交叉上市公司，要求自2017年1月1日起，全面執(zhí)行新的審計(jì)準(zhǔn)則，其余上市實(shí)體自次年起執(zhí)行新版規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。

鑒于此，本文主要以新準(zhǔn)則實(shí)施后的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為核心研究對(duì)象，研究剖析2018年至2020年深交所主板市場(chǎng)A股醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)上市公司116家上市公司相應(yīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的處理情況，并揭示了各個(gè)年度的不同事務(wù)所對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息披露結(jié)果，并以此為基點(diǎn)，進(jìn)一步促進(jìn)了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在中國(guó)審計(jì)規(guī)范中的發(fā)展進(jìn)程，為將來(lái)審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的制定和修訂，提供了理論上的信息支撐和修正方向。

二、醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的內(nèi)容主要包括描述段和應(yīng)對(duì)段。本文將重點(diǎn)分析醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)2018-2020三年的審計(jì)報(bào)告，根據(jù)其披露內(nèi)容中的描述段和應(yīng)對(duì)段，分析三年來(lái)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)中的執(zhí)行情況。

（一）深市A股醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)披露內(nèi)容描述段分析

在查閱審計(jì)報(bào)告的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，有個(gè)別公司的審計(jì)報(bào)告存在非常低級(jí)、明顯的表述和行文錯(cuò)誤，從而損害了審計(jì)報(bào)告的效果可信度。如在某公司2018年的審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中，就錯(cuò)誤的把收入確認(rèn)事項(xiàng)的描述段寫(xiě)入了應(yīng)收賬款事項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施段中，把應(yīng)收賬款事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)措施段寫(xiě)在了收入確認(rèn)的事項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施段中，而遺漏了收入確認(rèn)事項(xiàng)的描述段，并且事后并沒(méi)有作出修改，此類低級(jí)的錯(cuò)誤會(huì)直接影響到報(bào)告使用者的正常閱讀和決策。

在披露內(nèi)容的描述段中，事務(wù)所會(huì)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論為基準(zhǔn)，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，通過(guò)巨潮資訊網(wǎng)年報(bào)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì),排序前五的披露信息事項(xiàng)為：收入確認(rèn)、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、商譽(yù)減值、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和開(kāi)發(fā)支出。其中，涉及收入確認(rèn)和應(yīng)收賬款的占比最多，三年平均占比分別達(dá)到75.9%和40.2%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他項(xiàng)目在企業(yè)披露事項(xiàng)中的占比。

通過(guò)進(jìn)一步對(duì)披露事項(xiàng)描述內(nèi)容的分析，深市A股醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)上市公司2020年審計(jì)報(bào)告中，披露收入確認(rèn)的企業(yè)高達(dá)93家，占比最高，因此本文重點(diǎn)整理分析93家企業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中所涉及的收入確認(rèn)事項(xiàng)的描述，其原因主要涉及以下幾點(diǎn)：

（1）收入是XX公司的關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)。

（2）存在著管理層控制收入的固有風(fēng)險(xiǎn)。

（3）銷售收入占營(yíng)業(yè)收入的比重大。

（4）當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入發(fā)生變動(dòng)。

（5）收入確認(rèn)的方式。

（6）根據(jù)收入對(duì)整體財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性。

（7）處于合同履約期。

根據(jù)數(shù)據(jù)匯總，大部分公司披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，常提及關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)和固有風(fēng)險(xiǎn)。分析93家公司發(fā)現(xiàn)，70家因收入確認(rèn)重要而披露，其中50家直接提及無(wú)解釋，20家則輔以銷售占比和增長(zhǎng)率說(shuō)明。在63家提固有風(fēng)險(xiǎn)的公司中，59家用相似表述提及管理層目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)，缺乏個(gè)性；僅4家公司，詳細(xì)解釋了風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源，如管理層判斷、客戶差異等，使信息更透明。

（二）深市A股醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)披露內(nèi)容應(yīng)對(duì)段分析

根據(jù)新審計(jì)準(zhǔn)則要求，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露原因說(shuō)明后，還必須說(shuō)明每一事項(xiàng)相對(duì)應(yīng)審計(jì)應(yīng)對(duì)措施段。本部分將對(duì)115家深市A股醫(yī)藥衛(wèi)生公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中應(yīng)對(duì)措施加以總結(jié)剖析，由于三年內(nèi)相關(guān)披露事項(xiàng)數(shù)據(jù)龐雜，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析較為復(fù)雜，為了保證統(tǒng)計(jì)分析的可行性和分析內(nèi)容準(zhǔn)確有效性，本文選擇最近年度（2020年）中，披露內(nèi)容涉及收入確認(rèn)的93家公司的應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行匯總分析。

對(duì)年報(bào)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析后可得，93家公司中大部分公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露原因表述中都會(huì)涉及到關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)以及固有風(fēng)險(xiǎn)。在匯總93家企業(yè)的披露原因后，本文還對(duì)披露原因具體內(nèi)容的描述情況，進(jìn)行了進(jìn)一步分析。在70家披露原因?yàn)槭杖氪_認(rèn)屬于關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的公司中，有50家公司只是將收入直接認(rèn)定為關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)，并沒(méi)有解釋收入為何為關(guān)鍵指標(biāo)；20家公司在認(rèn)定收入為關(guān)鍵指標(biāo)前，描述銷售收入占比情況以及營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率情況，讓使用者能更清楚的理解收入的重要性。例如，某制藥公司在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露原因中，指出了營(yíng)業(yè)收入占總收入的比重為99.78%，因此收入確認(rèn)屬于關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)。

而在上述63家披露原因涉及固有風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)中，有59家公司對(duì)固有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的說(shuō)明均是“出現(xiàn)管理層為達(dá)成一定工作目標(biāo)或預(yù)期的固有風(fēng)險(xiǎn)”，這些公司描述的內(nèi)容完全一致且都沒(méi)有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行個(gè)性化解釋；只有4家公司在描述固有風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，解釋了產(chǎn)生固有風(fēng)險(xiǎn)的主要因素，例如醫(yī)療設(shè)備公司在描述收入確認(rèn)存在固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，還描述了影響因素主要為：其銷售涉及管理層判斷，不同國(guó)家客戶，不同銷售模式以及不同服務(wù)。這樣的表述更清晰的讓使用者了解存在哪些導(dǎo)致收入被管理層操控的固有風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，為了能夠有足夠的公司審計(jì)報(bào)告樣本，本文選取了醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)中，三年內(nèi)提供審計(jì)服務(wù)最多的三家事務(wù)所(天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所、立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所)，選取他們所審計(jì)的單位中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施數(shù)量及內(nèi)容進(jìn)行分析。

查閱天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的14家公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露后，發(fā)現(xiàn)其審計(jì)的14家公司披露中的應(yīng)對(duì)措施都有較大程度的重復(fù)。其中，4家公司均披露了7項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施，且應(yīng)對(duì)內(nèi)容及順序完全一致；兩家公司均披露了8項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施，其內(nèi)容只是顛倒了檢查的相關(guān)支持文件的順序。

查閱立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的13家公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露后，發(fā)現(xiàn)其中10家都根據(jù)自身企業(yè)特點(diǎn)，描述了與自身相關(guān)的收入確認(rèn)應(yīng)對(duì)措施，例如，某生物科技公司在其應(yīng)對(duì)措施中，重點(diǎn)描述了其對(duì)新增客戶、國(guó)企客戶、關(guān)聯(lián)方等不同客戶的銷售審核；某眼科公司在其應(yīng)對(duì)措施中，重點(diǎn)介紹了審計(jì)師對(duì)醫(yī)療信息系統(tǒng)的審核方式。

大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的13家公司中，除內(nèi)控測(cè)試相關(guān)的應(yīng)對(duì)措施表述一致外，其余應(yīng)對(duì)措施均根據(jù)各公司情況具體分析。如某兩家公司在收入確認(rèn)上，雖均使用分析程序，但前者關(guān)注毛利率，后者則聚焦稅金、存貨及應(yīng)收賬款等財(cái)務(wù)指標(biāo)，體現(xiàn)了審計(jì)工作的個(gè)性化與靈活性。

三、醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在的問(wèn)題

（一）行業(yè)內(nèi)披露事項(xiàng)同質(zhì)化

從前文分析不難看出，同行業(yè)內(nèi)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)趨同，可能存在相互借鑒模仿的現(xiàn)象。究其原因，可能是2016年的審計(jì)準(zhǔn)則中首次加入了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段落后，上層機(jī)構(gòu)最先要求的是交叉上市公司起帶頭作用，在新準(zhǔn)則發(fā)布的次年，在審計(jì)報(bào)告中加入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。這造成了2018年全行業(yè)的審計(jì)報(bào)告全面加入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之時(shí)，部分經(jīng)驗(yàn)不足不知怎樣編寫(xiě)合適的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的事務(wù)所，會(huì)參照同行規(guī)模較大的交叉上市公司在去年的審計(jì)結(jié)果，模仿這些公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。這種過(guò)度模仿，甚至錯(cuò)誤的選擇關(guān)鍵事項(xiàng)段，削弱了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段設(shè)立的初衷與價(jià)值。

（二）同一事務(wù)所內(nèi)披露模板化

同一事務(wù)所披露內(nèi)容模板化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了保障其下屬項(xiàng)目組執(zhí)行工作時(shí)，能夠做到高效準(zhǔn)確，又希望審計(jì)報(bào)告能體現(xiàn)事務(wù)所特定風(fēng)格，往往會(huì)在項(xiàng)目組內(nèi)部發(fā)布自身內(nèi)部的審計(jì)工作模板。上述模板的存在，有利于審計(jì)工作者有條理的遵循既定審核步驟，高效率完成任務(wù)，還可以減少審計(jì)工作人員由于經(jīng)驗(yàn)不足導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不過(guò)上述模板的存在影響了項(xiàng)目組根據(jù)具體被審計(jì)單位內(nèi)部狀況，去制定富有企業(yè)特點(diǎn)的審計(jì)報(bào)告。因?yàn)檫@一原因的限制，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)出現(xiàn)了事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)對(duì)措施高度一致的現(xiàn)象。

（三）審計(jì)人員職業(yè)能力有待提高

審計(jì)工作人員的專業(yè)能力需要進(jìn)一步完善和提高。首先，當(dāng)下經(jīng)濟(jì)形式瞬息萬(wàn)變，審計(jì)準(zhǔn)則必須順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展不斷的完善變革，因此審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)不能僅局限于過(guò)去所學(xué)的知識(shí)，更應(yīng)主動(dòng)去學(xué)習(xí)新環(huán)境新知識(shí)。其次，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段相較于其他內(nèi)容，需要審計(jì)工作者有更好的專業(yè)能力，同時(shí)其中的具體內(nèi)容與被審計(jì)單位的行業(yè)有很高的關(guān)聯(lián)度，這就使得有充分審計(jì)專業(yè)能力又了解行業(yè)具體審計(jì)程序的從業(yè)人員變得稀缺。例如，本文在查閱各公司審計(jì)報(bào)告時(shí)，發(fā)現(xiàn)的個(gè)別存在明顯低級(jí)行文錯(cuò)誤的關(guān)鍵事項(xiàng)描述段，很可能就是因?yàn)閷徲?jì)人員的專業(yè)能力不足所造成的。

四、醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露建議

（一）重視內(nèi)容個(gè)性化

在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)選擇上，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以行業(yè)特征、被審計(jì)單位自身特質(zhì)以及當(dāng)年的醫(yī)藥商品經(jīng)營(yíng)情況，選取值得向使用者反應(yīng)的關(guān)鍵事項(xiàng)。例如，雖然在醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)中，基本所有企業(yè)都會(huì)對(duì)收入確認(rèn)進(jìn)行披露，但審計(jì)人員在對(duì)相應(yīng)收入進(jìn)行披露時(shí)，可以針對(duì)不同時(shí)段收入的具體情況，披露更多更有時(shí)效性更契合預(yù)期使用者需求的收入確認(rèn)信息。

（二）提升審計(jì)人員職業(yè)能力

審計(jì)報(bào)告質(zhì)量依賴審計(jì)人員的專業(yè)能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在編寫(xiě)關(guān)鍵事項(xiàng)時(shí)，切實(shí)考慮哪些信息是值得披露的，哪些信息對(duì)報(bào)告使用者的決策至關(guān)重要，這就要求審計(jì)人員要具備足夠深厚的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)。例如在醫(yī)療領(lǐng)域，由于可能會(huì)更多的涉及醫(yī)藥交易、醫(yī)療技術(shù)資產(chǎn)估值等，要求審計(jì)人員具備一定醫(yī)藥專業(yè)知識(shí)基礎(chǔ)，所以，事務(wù)所對(duì)內(nèi)部人員提供培訓(xùn)時(shí)，要針對(duì)不同審計(jì)工作人員面臨的被審計(jì)單位性質(zhì)，提供不同專業(yè)領(lǐng)域知識(shí)的培訓(xùn)和幫助。鑒于不同的被審計(jì)單位所面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)重要性水平各不相同，提出的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施也就更應(yīng)有針對(duì)性。提高審計(jì)人員職業(yè)能力，從而避免出現(xiàn)完全一致，籠統(tǒng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施描述。審計(jì)應(yīng)對(duì)措施描述并不是簡(jiǎn)單的對(duì)審計(jì)工作程序的描述，更應(yīng)該具體到選擇該種措施的原因和審計(jì)結(jié)果，從而提升審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則改革后的初衷。

（三）提高事務(wù)所質(zhì)量管理

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，上市公司數(shù)量劇增的大環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要合理權(quán)衡眼前的利益與自身能力之間的關(guān)系。要以質(zhì)量為導(dǎo)向，杜絕出現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部模板化的情形。同時(shí)，隨著財(cái)會(huì)信息化的不斷發(fā)展完善，審計(jì)領(lǐng)域也開(kāi)始趨于信息化，審計(jì)工作人員可以通過(guò)信息技術(shù)，定性定量的對(duì)繁雜的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行篩選，選擇出在被審計(jì)單位中值得關(guān)注的重要事項(xiàng)，這樣不僅能節(jié)約審計(jì)時(shí)間，還能達(dá)到節(jié)約審計(jì)成本的效果。例如，在分析程序中，安排審計(jì)信息系統(tǒng)介入，分析查驗(yàn)存在的財(cái)務(wù)信息異常變化，核對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的正確性。

文章來(lái)源：  《河南經(jīng)濟(jì)報(bào)》   http://k2057.cn/w/qt/34236.html