內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀及改進建議

內(nèi)部控制是防范企業(yè)財務(wù)報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，健全的內(nèi)部控制不僅可以更好地維護投資者的利益，而且可以保證企業(yè)財務(wù)報告真實、完整。美國安然、世通財務(wù)等一系列舞弊事件發(fā)生后，各國監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管重心轉(zhuǎn)向建立健全財務(wù)報告信息質(zhì)量保證體系。為此，美國2002年頒布《薩班斯—奧克斯利法案》，首次提出注冊會計師應(yīng)對“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的有效性進行審計。與此同時，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）也頒布了相應(yīng)審計準則，規(guī)范了會計師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作。日本頒布的《金融商品交易法》也要求審計師對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計。2010年，我國頒布《內(nèi)部控制審計指引》，要求上市公司必須聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進行審計?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司實行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。

實施內(nèi)部控制審計，注冊會計師站在獨立、客觀的第三方立場上，對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進行評價和分析，不僅可以查找企業(yè)內(nèi)部控制制度的重大缺陷，也可以監(jiān)督企業(yè)將內(nèi)部控制制度落到實處，提高企業(yè)的風險防范能力和水平，從而完善公司治理。要求對外披露內(nèi)部控制審計報告，使企業(yè)的信息透明化，滿足內(nèi)外部信息使用者的要求，增強信息使用者對企業(yè)財務(wù)信息可靠性的信心。內(nèi)部控制審計對于企業(yè)來講意義重大。但內(nèi)部控制審計作為注冊會計師和會計師事務(wù)所的一項新業(yè)務(wù)，在我國剛剛開始實施，企業(yè)環(huán)境復雜，內(nèi)部控制審計規(guī)范體系不足，我國內(nèi)部控制審計還存在一些缺陷和不足。

一、我國內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀

1、內(nèi)部控制審計獨立性有所欠缺

注冊會計師實施內(nèi)部控制審計的目的是評價企業(yè)的內(nèi)部控制制度的有效性，在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師的主觀判斷較多，如企業(yè)的內(nèi)部控制制度的范圍如何，如何定義內(nèi)部控制制度的有效性，又如何評價企業(yè)的內(nèi)部控制制度的有效性等，都依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷。而我國剛剛開始實施內(nèi)部控制審計，可以借鑒的經(jīng)驗很少，我國頒布的內(nèi)部控制審計指引更多是原則性的規(guī)范，缺少具體審計指南，導致注冊會計師在內(nèi)部控制審計中主觀估計因素和價值判斷太多，加上內(nèi)部控制有效性評價中需要和管理層的溝通和交流增加，這都可能影響審計師的獨立性。

2、風險導向?qū)徲嬂砟钣写訌?/p>

在我國 2008 年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，沒有明確內(nèi)部控制審計中必須采取風險導向?qū)徲?，這和美國頒布內(nèi)部控制審計準則有所不同。美國的內(nèi)部控制審計準則強調(diào)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計應(yīng)以風險導向?qū)徲嬂砟畹幕A(chǔ)上，采用自上而下的審計方法，通過風險評估和應(yīng)對提高內(nèi)部控制審計的效果、效率，從而降低審計成本，提高內(nèi)部控制審計的風險防范能力。而注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中，存在著對企業(yè)內(nèi)部控制了解不全、測試失效、評價不當?shù)蕊L險，要求注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中應(yīng)加強風險導向?qū)徲嬂砟?，我國的?nèi)部控制審計準則的規(guī)定降低了內(nèi)部控制審計效率和風險防范水平。

3、注冊會計師的專業(yè)勝任能力有待提高

內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)作為注冊會計師一項新的法定審計業(yè)務(wù)剛剛出現(xiàn)，會計師事務(wù)所開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的時間并不長，注冊會計師對開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的經(jīng)驗不足，可以借鑒的案例和經(jīng)驗很少，勢必導致審計效果不佳。而且內(nèi)部控制審計還沒有具體實踐指南，就需要注冊會計師不斷提高其理論水平，但事實是注冊會計師更多的都是財務(wù)報表審計的知識和經(jīng)驗。而且內(nèi)部控制審計要求注冊會計師不僅具有會計、審計知識，還應(yīng)具有經(jīng)濟學、管理學等多方面的知識，這對注冊會計師來說是一個新的挑戰(zhàn)。這些因素的共同影響，致使注冊會計師缺乏應(yīng)有的內(nèi)部控制審計能力。

4、缺少內(nèi)部控制審計質(zhì)量控制制度

我國頒布的《內(nèi)部控制審計指引》要求自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行?，F(xiàn)在，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的需求使越來越多的會計師事務(wù)所開始承接內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，但內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)作為一項新業(yè)務(wù)，和會計師事務(wù)所以往的鑒證業(yè)務(wù)不同，導致許多會計師事務(wù)所并沒有專門針對內(nèi)部控制審計制定相應(yīng)的質(zhì)量控制制度，會計師事務(wù)所缺乏對內(nèi)部控制審計質(zhì)量的控制，這在一定程度上增加了內(nèi)部控制審計風險。

5、內(nèi)部控制審計的成本效益問題

內(nèi)部控制審計能夠順利實施取決于其是否符合成本效益原則。內(nèi)部控制審計的實施必然導致審計程序的增加，這就客觀的增加了審計成本，因此，對于內(nèi)部控制審計的態(tài)度有所分歧，有支持內(nèi)部控制審計的，也有持反對態(tài)度的。反對者的觀點更多的集中在我國內(nèi)部控制審計的成本過高，與其帶來的效益不匹配。因此內(nèi)部控制審計應(yīng)不斷提高其審計的質(zhì)量和效率，實現(xiàn)成本效益的匹配問題。

二、對我國實施企業(yè)內(nèi)部控制審計的建議

1、保證內(nèi)部控制審計的獨立性

獨立性是審計的靈魂，為了保證內(nèi)部控制審計的獨立性，應(yīng)采取以下措施：

（1）規(guī)范內(nèi)部控制審計程序，盡量使注冊會計師的職業(yè)判斷程序化，例如規(guī)范內(nèi)部控制審計的范圍，確立內(nèi)部控制缺陷的標準，明確內(nèi)部控制審計的評價標準，開發(fā)和完善注冊會計師內(nèi)部控制審計主觀判斷的模型，使其主觀判斷有個客觀標準。

（2）加強內(nèi)部控制信息披露監(jiān)管，提高內(nèi)部控制審計的法定地位。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在已經(jīng)披露的內(nèi)部控制審計報告中，上市公司和注冊會計師很少披露內(nèi)部控制重大缺陷，這也反映了企業(yè)管理層對內(nèi)部控制審計的重視程度不夠，這直接導致內(nèi)部控制審計的獨立性受到侵害。因此，政府監(jiān)管部門應(yīng)該加強對內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管，規(guī)范內(nèi)部控制自評報告和內(nèi)部控制審計報告的披露內(nèi)容和格式。讓注冊會計師和管理層都認識到內(nèi)部控制審計的法律責任，意識到自己的行為可能產(chǎn)生的法律后果，從而提高內(nèi)部控制審計的獨立性。

2、構(gòu)建風險導向的內(nèi)部控制審計

注冊會計師進行內(nèi)部控制審計時應(yīng)以風險為導向，遵循“目標—風險—控制”的邏輯順序，從企業(yè)的風險管理入手，通過了解被審計單位及其環(huán)境，分析企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標、內(nèi)外部環(huán)境，采用風險識別、分析、評估的相關(guān)技術(shù)方法對企業(yè)的風險進行評估，并根據(jù)風險評估結(jié)果對企業(yè)內(nèi)部控制風險進行量化排序，針對內(nèi)部控制的重大風險領(lǐng)域?qū)嵤┛刂茰y試程序，測試企業(yè)內(nèi)部控制體系中的風險控制和管理措施是否有效，得出做出企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價。這種自上而下的審計程序能夠提高內(nèi)部控制審計效率，將內(nèi)部控制審計打造成為一種積極、主動的全過程動態(tài)防范風險機制，為企業(yè)管理層進行風險管理提供有用信息，提高企業(yè)的風險管理水平。

3、加強“復合型”注冊會計師培養(yǎng)

為了更好的應(yīng)對復雜的內(nèi)部控制審計。注冊會計師應(yīng)培養(yǎng)自己的綜合素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力，應(yīng)做好以下幾點：

（1）注冊會計師應(yīng)不斷進行專業(yè)理論學習，優(yōu)化自己的知識結(jié)構(gòu)，拓寬知識面，全面、系統(tǒng)地掌握內(nèi)部控制審計所需理論知識，如管理學、金融學、企業(yè)文化、公司治理、信息技術(shù)等，將自身打造成名副其實的“復合型”注冊會計師。

（2）注冊會計師應(yīng)不斷提高自己的實踐能力，這就需要注冊會計師更多的深入企業(yè)調(diào)查研究，通過更多的參與企業(yè)經(jīng)營管理，進行企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運行過程，理論聯(lián)系實際，積累實際的企業(yè)管理經(jīng)驗，提高自己的實踐能力。

（3）積極探討開發(fā)內(nèi)部控制審計專業(yè)標準，使內(nèi)部控制審計實務(wù)規(guī)范化，提高審計師的實際動手能力和專業(yè)技能。同時，注冊會計師在進行內(nèi)部控制審計過程中，應(yīng)做好審計案例的剖析與總結(jié)工作，總結(jié)內(nèi)部控制缺陷的“多發(fā)地”和“弱點”，為內(nèi)部控制審計提供活生生的案例，為以后的內(nèi)部控制審計工作提供經(jīng)驗。

4、建立健全的內(nèi)部控制審計質(zhì)量體系

（1）會計師事務(wù)所從整體層面健全事務(wù)所的內(nèi)部控制審計質(zhì)量控制體系，包括完善會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制審計人員質(zhì)量控制、審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制、審計制度質(zhì)量控制等相關(guān)制度建設(shè)，同時事務(wù)所還應(yīng)建立內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)準則，在業(yè)務(wù)層面規(guī)范內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，規(guī)范內(nèi)部控制審計程序。

（2）健全內(nèi)部控制審計監(jiān)督機制。包括會計師事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。首先，會計師事務(wù)所應(yīng)建立對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的監(jiān)督制度，保證內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的正常有序的進行。其次，應(yīng)加強內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的外部監(jiān)督，包括行業(yè)協(xié)會的自律監(jiān)管、行政主管部門的行政監(jiān)管、證券監(jiān)管機構(gòu)的信息披露監(jiān)管等，建立一套多方方聯(lián)合作業(yè)的內(nèi)部控制審計質(zhì)量監(jiān)管措施。對注冊會計師從事內(nèi)部控制審計的審計效率開展評估，在對會計師事務(wù)所進行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時，把財務(wù)報告內(nèi)部控制審計作為評價內(nèi)容，納入對會計師事務(wù)所考核和評比的指標體系。

5、提高內(nèi)部控制審計質(zhì)量和效率

巨額的審計成本一直是阻礙內(nèi)部控制審計開展的最大障礙，因此注冊會計師應(yīng)在保證內(nèi)部控制審計質(zhì)量的前提下，不斷完善內(nèi)部控制審計方法，以提高審計質(zhì)量和效率。具體表現(xiàn)在：

（1）引導企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系。因為企業(yè)內(nèi)部控制制度的薄弱和不足往往需要注冊會計師增加審計程序，從而增加審計成本。所以注冊會計師應(yīng)引導企業(yè)完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境，同時很好的利用企業(yè)內(nèi)部審計人員的工作，完善企業(yè)內(nèi)部控制自身評價工作，可以極大的減少注冊會計師的工作，提高內(nèi)部控制審計的工作效率。

（2）整合審計。將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合，兩者在風險評估和內(nèi)部控制制度測試環(huán)節(jié)的審計程序存在重疊，整合審計可以使兩者的工作成果互相利用，不僅不會降低審計質(zhì)量，還可以減少注冊會計師的重復工作，從而節(jié)約審計成本，提高審計工作效率。