基于法務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)工具的公司舞弊調(diào)查分析

公司作為一種盈利性的高效組織形式，在過去的幾百年里不但為資本主義的經(jīng)濟(jì)繁榮做出了極大的貢獻(xiàn)，改變了人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方式，甚至還在一定程度上改寫了人類文明的進(jìn)程。公司改變了人類社會(huì)的秩序，改變了國家之間的競爭方式，推動(dòng)了人類社會(huì)的發(fā)展、全球經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)的形成以及經(jīng)濟(jì)和社會(huì)制度的革命，但是從本質(zhì)上，這些都是公司制度所帶來的副產(chǎn)品，公司的根本目的是最大程度上追求利益的最大化，公司組織內(nèi)的經(jīng)濟(jì)人和利益部門也追求自身利益的最大化，公司利用信息不對(duì)稱的優(yōu)勢來掩飾對(duì)于自己不利的會(huì)計(jì)信息，甚至是依靠會(huì)計(jì)信息造假來欺騙投資者，以獲得自身的非法利益。

進(jìn)入到1980年代，全球資本市場和公司企業(yè)進(jìn)入了一個(gè)前所未有的活躍期，資本在全球的無限擴(kuò)張使得公司與公司、公司與投資者、債權(quán)人、公司和整個(gè)資本市場之間產(chǎn)生了數(shù)不勝數(shù)的沖突和糾紛，關(guān)于公司會(huì)計(jì)信息造假和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的丑聞大量產(chǎn)生，安然公司等財(cái)務(wù)丑聞使人們開始更加關(guān)注法務(wù)會(huì)計(jì)在公司舞弊領(lǐng)域的應(yīng)用。法務(wù)會(huì)計(jì)作為一門涉及將會(huì)計(jì)資料用于法庭作證或辯論，以解決有關(guān)法律問題和經(jīng)濟(jì)糾紛的科學(xué)，目前的作用已經(jīng)不僅僅用于調(diào)查經(jīng)濟(jì)案件、采集案件的證據(jù)和探究案件的具體信息，還在于能夠透過案件深入研究會(huì)計(jì)問題、經(jīng)濟(jì)糾紛和經(jīng)濟(jì)信息問題以及會(huì)計(jì)信息作為一種通用商業(yè)語言的的本質(zhì)。其提供的不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和技術(shù)方法，也是對(duì)公司欺詐與舞弊進(jìn)行預(yù)防、識(shí)別、發(fā)現(xiàn)、調(diào)查與打擊所不可或缺的“利器”。

在信息化、資本證券化和全球經(jīng)濟(jì)一體化的全新環(huán)境下，公司舞弊的形式也越來越趨向于隱蔽化、復(fù)雜化和多樣化，公司在激烈的市場競爭中存在創(chuàng)新的天性，這種天性也快速移植在舞弊當(dāng)中，因此，法律體系的規(guī)制總是落后于公司舞弊的創(chuàng)新腳步。新類型公司舞弊由于其隱蔽性和復(fù)雜性導(dǎo)致其治理和查處難度非常大，單純依靠傳統(tǒng)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的表現(xiàn)及成因分析、法律規(guī)制、廉政建設(shè)等方面已經(jīng)不足以應(yīng)對(duì)當(dāng)下公司舞弊的新局面，從法務(wù)會(huì)計(jì)角度進(jìn)行證據(jù)調(diào)查、評(píng)估鑒定和推理分析來研究公司舞弊的識(shí)別、發(fā)現(xiàn)、調(diào)查、控制已經(jīng)是勢在必行。在這個(gè)全新的背景下，要有效調(diào)查、控制和治理公司舞弊方面的復(fù)雜問題，就必須要利用法務(wù)會(huì)計(jì)的理論工具，通過進(jìn)一步的深入研究和應(yīng)用，透過本質(zhì)，解決問題。

一、公司舞弊的動(dòng)因分析

1、GONE理論

該理論認(rèn)為舞弊的發(fā)生包括貪婪（greed）、機(jī)會(huì)（opportunity）、需要（need）和暴露(exposure)四大因素，貪婪是人的天性，經(jīng)濟(jì)人認(rèn)為貪婪是好東西，能夠謀取自身利益的最大化；貪婪是一種合理的行為，這樣舞弊也就合情合理。而一旦貪婪者獲得機(jī)會(huì)，就會(huì)引發(fā)他們的舞弊行為；舞弊行為發(fā)生的前提是舞弊者有潛在的需要以滿足自身的動(dòng)機(jī)；所謂暴露就是舞弊行為被發(fā)現(xiàn)的概率，并被處罰的定量。其結(jié)構(gòu)圖如圖1所示。

2、冰山理論

冰山理論認(rèn)為舞弊動(dòng)因如同冰山，只是冰山一角暴露出來，海面下的冰山更加危險(xiǎn)，舞弊結(jié)構(gòu)容易發(fā)現(xiàn)，但是舞弊行為更加復(fù)雜化、隱蔽化和多樣化。其考慮因素如圖2所示。

3、風(fēng)險(xiǎn)因子理論

該理論把舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子劃分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子和一般風(fēng)險(xiǎn)因子。前者充分考慮了舞弊個(gè)性化因素，指舞弊者自身能夠控制的因素，后者指一般性因素，能夠通過組織控制。當(dāng)二者結(jié)合，舞弊者就會(huì)在有利時(shí)機(jī)進(jìn)行舞弊行為。

4、三角理論

三角理論認(rèn)為，壓力、機(jī)會(huì)和合理化是導(dǎo)致舞弊發(fā)生的因素，根據(jù)該理論舞弊者個(gè)人的貪婪和外界的環(huán)境是誘發(fā)他們產(chǎn)生舞弊行為的原因。具體而言，主要包括以下幾個(gè)方面：

在現(xiàn)代企業(yè)制度下，公司必然要采用委托代理的組織結(jié)構(gòu)，這樣就會(huì)產(chǎn)生大量的舞弊行為發(fā)生。比如因?yàn)闃I(yè)績達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)，管理層就會(huì)偽造經(jīng)營業(yè)績，進(jìn)行舞弊；公司雇員因?yàn)樽陨淼慕?jīng)濟(jì)壓力而進(jìn)行舞弊，盜取公司的現(xiàn)金，謊報(bào)工資和騙取獎(jiǎng)金等行為。而且現(xiàn)在公司治理結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)部人控制嚴(yán)重，審計(jì)機(jī)制不強(qiáng)，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，缺乏獎(jiǎng)懲機(jī)制，這樣就在制度上給了舞弊者大量的機(jī)會(huì)。如圖3所示。

5、犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

    美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家加里·貝克爾因?yàn)樘岢隽私?jīng)濟(jì)犯罪懲戒的理論而獲得了1992年的諾貝爾獎(jiǎng)，該理論在公司舞弊上有著很大的應(yīng)用，該理論認(rèn)為，舞弊者是理性經(jīng)濟(jì)人，他們也追求個(gè)人效用最大化，他們的決策是理性選擇的結(jié)果。會(huì)計(jì)舞弊受到“成本一收益”的影響，會(huì)計(jì)舞弊行為實(shí)際上是舞弊者全面權(quán)衡舞弊成本和收益后的理性選擇。如果成本大于收益，他們就會(huì)選擇舞弊。該理論認(rèn)為舞弊者懲罰成本的期望值就是懲罰概率與懲罰力度的乘積，因此，懲罰概率和力度的降低最終會(huì)導(dǎo)致舞弊者做出舞弊的理性選擇，相對(duì)而言，懲罰概率更加重要。在該理論中還充分考慮到了邊際效應(yīng)的因素，隨著舞弊案件的增加，也會(huì)存在邊際效用遞減和舞弊總效用先增后減的現(xiàn)象，如果邊際收益大于邊際成本，會(huì)計(jì)主體就會(huì)傾向于舞弊。

二、幾種公司舞弊手法研究

    公司本身會(huì)成為舞弊行為的受害者，無論是內(nèi)部雇員舞弊，還是外部政府和銀行的舞弊，都會(huì)使公司成為受害者，因此，關(guān)鍵的因素是識(shí)別公司舞弊的警示信號(hào)，根據(jù)ACFE的統(tǒng)計(jì)報(bào)告，在舞弊案件中，資產(chǎn)挪用占到了90%以上，貪污和商業(yè)賄賂占到了30%以上，報(bào)表舞弊近年來有持續(xù)增長的趨勢，占到了10%左右。下面就介紹幾種公司舞弊的新手段。

1、員工盜竊

   現(xiàn)金舞弊是舞弊者最喜歡的方式，有超過93%的舞弊案都是現(xiàn)金舞弊，大多數(shù)案例都是通過直接盜竊現(xiàn)金和撇脂，較高超的手法是操縱賬單、工資系統(tǒng)以及偽造支出報(bào)銷和涂改支票。在小公司中有些雇員既能夠開具現(xiàn)金收據(jù)，還能夠開具存款支票，這就給舞弊者以借入現(xiàn)金日后歸還的名義來盜取現(xiàn)金。

2、薪酬舞弊

    一般薪酬舞弊的手法包括虛擬員工、夸大工作時(shí)間，夸大費(fèi)用、賬戶支出，或者各種賠償。比如，工資管理者可以將已經(jīng)離職或者根本不在職的員工記錄在工資簿上，然后通過電匯和送現(xiàn)金等手段進(jìn)行簡單地薪酬舞弊。

3、票據(jù)舞弊

   一般是外部人員引起，例如，賣方、供應(yīng)商、合作伙伴通過提供虛假的商品和服務(wù)票據(jù)，通過外部人員和內(nèi)部人員串謀使公司控制失效。比如目前國內(nèi)最為常見的票據(jù)舞弊就是開具各種假發(fā)票。

4、外部人員舞弊

   外部人員舞弊主要包括信用卡舞弊和保險(xiǎn)舞弊，以保險(xiǎn)行業(yè)為例，在中國汽車保險(xiǎn)舞弊案件相當(dāng)普遍，幾乎已經(jīng)成為了汽車所有者的共識(shí)。

5、管理層盜竊

    管理層盜竊的隱蔽性、多樣性最大，而且造成的危害也是巨大的，公司的董事會(huì)主席、董事、CEO、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人都會(huì)參與到其中，管理層因?yàn)樯砭痈呶?，以?quán)謀私的可能性和隱蔽性都大大增加。

 6、公司舞弊

公司舞弊和管理層盜竊不同的是，公司舞弊是處于公司的整體利益考慮，安然、微軟、迪斯尼都發(fā)生過舞弊案件，包括財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊、虛假廣告、關(guān)聯(lián)交易、混淆資本性支出和收益性支出、提前確認(rèn)收入，內(nèi)幕交易、虛假信息披露、隱瞞重大信息以及違法托拉斯法等手段。

7、身份盜竊

    網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的產(chǎn)生，使身份盜竊成為目前快速增長的一種舞弊手段，根據(jù)FBI的調(diào)查，目前對(duì)于危害較大的手段有侵入第三方信用卡機(jī)構(gòu)、信用卡信息盜竊以及其他的身份盜竊。這種行為可能是公司的所有人或者是雇員造成的。

三、法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查的技術(shù)分析工具的使用

1、使用技術(shù)分析工具的必要性

現(xiàn)代會(huì)計(jì)舞弊的手法呈現(xiàn)出復(fù)雜化、多樣化和隱蔽化的特征，而且現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展速度很快，公司舞弊呈現(xiàn)出大量的創(chuàng)新型的趨勢，由于法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查的領(lǐng)域是公司與公司、人與人之間的交易和關(guān)系，為了理清這些復(fù)雜的關(guān)系，因此，智力分析家們一般都采用了技術(shù)分析工具圖，最早的研究是Moreno的社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，后來有了更多的技術(shù)分析工具。法務(wù)調(diào)查必須要借助這些調(diào)查工具才能夠理性這些復(fù)雜的關(guān)系和隱蔽性的操作。

2、工具分析

本文通過建立關(guān)系矩陣來建立分析關(guān)系，本文以一個(gè)簡單的4x4關(guān)系矩陣為例，用來表示組織中人和人的關(guān)系。如下表所示，左軸列出人名，上軸按相同的順序標(biāo)示每個(gè)人，比如，當(dāng)表示人與公司的關(guān)系時(shí)，在左軸列出關(guān)系人，在橫軸列出公司，他們之間關(guān)系處打。