數(shù)字經濟背景下數(shù)據資產會計確認與計量問題研究

一、引言

隨著大數(shù)據等技術的高速發(fā)展，數(shù)字經濟成為穩(wěn)增長促轉型的重要引擎，新的資產類型不斷涌現(xiàn)，數(shù)據資產即為最受關注的資產類型。2021年，國務院發(fā)布的《“十四五”數(shù)字經濟發(fā)展規(guī)劃》進一步強調，數(shù)據要素已成為核心生產要素與推動經濟發(fā)展的核心力量，其對提高生產效率的推動作用日益突出。作為一種特殊的資源，當數(shù)據具備資產屬性時就可以被稱為數(shù)據資產，其是企業(yè)在生產經營活動中產生的或從外部渠道獲取的，具有所有權或控制權的，預期能夠在一定的時期內為企業(yè)帶來經濟利益的數(shù)據資源。在我國現(xiàn)有的會計準則中，并沒有對數(shù)據資產做出明確規(guī)定，尚未出臺針對企業(yè)的統(tǒng)一會計準則，不同企業(yè)的理解都存在一定的差異。針對上述問題，《企業(yè)數(shù)據資源相關會計處理暫行規(guī)定》重點對適用范圍、會計處理適用的準則、列示和披露要求等進行了明確規(guī)范，進一步規(guī)范了企業(yè)數(shù)據資源相關會計處理問題，并于2023年8月1日正式發(fā)布。為規(guī)范和推動企業(yè)準確執(zhí)行相關具體會計準則，“暫行規(guī)定”細化指引了使用壽命估計、成本構成等重點問題，并明確了計量基礎，強化了相關會計信息披露要求?；?/span>“暫行規(guī)定”的要求，結合案例深入剖析與研究企業(yè)數(shù)據資產的會計確認與計量相關問題，以期為企業(yè)日常核算提供借鑒。

二、現(xiàn)行會計準則下數(shù)據資產會計確認與會計計量方法

在數(shù)字經濟的發(fā)展趨勢下，數(shù)據作為哪類資產“入表”已經成為社會各界共同關注的熱點問題?！皶盒幸?guī)定”進一步規(guī)范了企業(yè)數(shù)據資源相關會計處理問題，實務操作需要嚴格按照現(xiàn)行會計準則的要求進行會計處理。

（一）數(shù)據資產的會計確認方法

對于企業(yè)而言，該類資產的形成過程可以概括為以下幾個步驟：其一，企業(yè)進行原始數(shù)據采集，主要來源一方面來自于日常經營活動，另一方面來自于外部平臺購買；其二，數(shù)據資源的形成需要對原始數(shù)據進行存儲、加工、分析處理等分析過程；其三，當數(shù)據資源能夠實現(xiàn)價值并帶來收益時，在滿足相關確認條件下，可以確認為企業(yè)的一項數(shù)據資產。由此可以看出，企業(yè)的數(shù)據資源并不是都可以作為資產予以核算。“暫行規(guī)定”明確指出數(shù)據資產的確認需受到相關會計準則及其應用指南中相關條款的約束。根據“暫行規(guī)定”及相關會計準則要求，企業(yè)數(shù)據資產的確認過程需要對是否符合資產定義、是否已在會計準則核算范圍、數(shù)據價值能否可靠計量等事項進行依次判斷，詳細情況如表1所示。

表1 現(xiàn)行會計準則下數(shù)據資產會計確認方法

現(xiàn)行會計準則下資源是否應該確認為資產首先需要判斷是否符合資產的定義三項基本條件：其一，從數(shù)據的具體取得方式層面來看，企業(yè)內部搜集挖掘取得的和通過外購取得的兩種數(shù)據資源類型，都是由企業(yè)過去的交易或事項形成的，因此大多數(shù)數(shù)據資源均符合這一基本的判斷條件；其二，由企業(yè)擁有或者控制的是資產定義的第二項基本條件，其判斷過程相對較為復雜。一方面，對于企業(yè)自身產生的與其他主體無關的商業(yè)數(shù)據，該判斷標準相對較為簡單。另一方面，涉及與關聯(lián)主體參與的商業(yè)數(shù)據，特別是包含大量用戶信息的數(shù)據，情況就復雜了。舉例來說，假設某電商平臺收集到了大量用戶購物歷史記錄，其中包含了用戶的姓名、地址、手機號等個人信息。相關數(shù)據對于該電商平臺來說，是寶貴的商業(yè)資源。然而，由于涉及用戶的個人隱私，該平臺必須遵守相關的個人信息保護法規(guī)和隱私政策，限制了他們對用戶數(shù)據的使用權和收益權。雖然該類數(shù)據仍然留存在電商平臺的信息系統(tǒng)中，但平臺不能隨意使用或出售，否則可能引發(fā)用戶的隱私泄露和信任問題，使得企業(yè)在評估用戶數(shù)據是否可作為數(shù)據資產時，需考慮到控制權和相關的合規(guī)限制；其三，數(shù)據資產的價值取決于其帶來的未來經濟利益。資產的確認條件是要考慮與其相關的經濟利益流入的可能性，只有當概率大于50%時才符合確認條件。通過外購的數(shù)據資源反映了對未來經濟利益的合理預期。與此相反，內部產生的數(shù)據資源難以論證其為企業(yè)帶來未來經濟利益流入。例如，一家制造業(yè)公司生成了大量的生產數(shù)據，但并沒有直接轉化為額外的銷售收入或成本節(jié)省，因此很難被視為一項確認的資產。

（二）數(shù)據資產的會計計量方法

“暫行規(guī)定”明確規(guī)定企業(yè)數(shù)據資源適用于現(xiàn)行企業(yè)會計準則，不改變現(xiàn)行準則的會計確認計量要求，并進一步明確了計量基礎。“暫行規(guī)定”結合當前企業(yè)數(shù)據資源特點和業(yè)務流程等，對實務中反映的成本構成、使用壽命估計等重點問題細化指引，要求企業(yè)區(qū)分數(shù)據資產的類型，并分別適用不同的會計準則。

就初始計量層面而言，“暫行規(guī)定”明確指出兩類數(shù)據資產初始計量均采用歷史成本法，并明確說明了兩類數(shù)據資產初始計量過程中的注意事項，詳細情況如表2所示。就后續(xù)計量層面而言，“暫行規(guī)定”要求企業(yè)嚴格按照企業(yè)會計準則執(zhí)行。企業(yè)取得相關資產時需要分析使用壽命并進行攤銷。即使針對少數(shù)使用壽命不確定的也并不代表企業(yè)可以在初始確認后任之不管，仍應當定期進行減值測試。“暫行規(guī)定”提示企業(yè)在對數(shù)據資源的使用壽命進行估計時，應當重點關注數(shù)據資源有關產品或技術迭代、數(shù)據時效性、權利限制、相關業(yè)務模式等因素。

表2 “暫行規(guī)定”下數(shù)據資產初始計量的注意事項

三、數(shù)據資產會計確認與計量案例分析

A公司成立于2001年，是一家主要從事數(shù)字文化創(chuàng)意、內容生產與技術服務的公司，于2010年在深交所創(chuàng)業(yè)板掛牌上市。A公司業(yè)務范圍主要包括算力系統(tǒng)集成及技術服務業(yè)務、互聯(lián)網視頻應用產品及服務業(yè)務、數(shù)字創(chuàng)意產品應用及服務業(yè)務。依托多年來積累的“CG+VR+IP”的數(shù)字創(chuàng)意基礎能力，A公司持續(xù)推進“數(shù)據資產平臺”和“智能引擎”業(yè)務中臺建設，成為國內元宇宙基建提供者之一。

（一）A公司數(shù)據資產會計確認與計量的現(xiàn)狀

根據現(xiàn)行的企業(yè)會計準則及會計人員的經驗，目前A公司判斷數(shù)據資源是否應該確認為數(shù)據資產應該滿足以下兩個條件：其一，相關的成本支出能夠可靠地計量；其二，有關的經濟利益很可能流入企業(yè)。雖然現(xiàn)階段數(shù)據資產的價值評估方法尚不成熟，并且不同會計人員的觀點也存在較大的差異性，但是目前使用較為廣泛的收益法、成本法等均能對其價值進行可靠計量。同時，雖然數(shù)據資產價值會因時間空間環(huán)境、挖掘開發(fā)技術的變化而發(fā)生較大波動，但是通過數(shù)據挖掘可以獲取數(shù)據的商業(yè)價值，進而實現(xiàn)經濟利益流向企業(yè)。從以上兩個判斷條件出發(fā)，A公司將符合兩項判斷條件的數(shù)據資源確認為數(shù)據資產。根據用途和特點的差異性，A公司將數(shù)據資產劃分為存貨類（以備銷售的）和無形資產類（自用的）兩種類型，并分別參考相應會計準則進行確認和計量。

表3 A公司數(shù)據資產的識別

根據數(shù)據資產的兩種類型，A公司根據現(xiàn)行會計準則的規(guī)定進行會計計量，其中以備銷售的類型參考“存貨準則”的要求進行初始、后續(xù)和終止計量，自用的類型參考“無形資產準則”的要求，詳細的會計計量方法如表4所示。

表4 A公司數(shù)據資產的會計計量方法

為詳細說明A公司數(shù)據資產會計確認與計量過程，以2021年企業(yè)外購且自用的一批數(shù)據資源為例進行具體分析。2021年1月，A公司以20萬元的價格外購一批原材料進行VR游戲的創(chuàng)作。從數(shù)據資產會計確認的兩個條件出發(fā)，A公司認為雖然該類數(shù)據資源的價值波動較大，但是通過挖掘和利用能夠促進企業(yè)獲得一定的經濟利益。同時，根據以往的會計處理經驗，利用成本法能可靠計量該類資產的價值?；谏鲜雠袛嘟Y果，綜合考慮具體的用途，A公司最終將購入的該批原材料數(shù)據確認為數(shù)據資產，設置了相應會計科目，并參考“無形資產準則”進行相應會計處理。因此，該批數(shù)據購入時A公司采用歷史成本法進行初始計量，具體賬務處理借記“數(shù)據資產——自用”科目，貸記“銀行存款”科目，金額均為20萬元。由于原始數(shù)據無法直接使用，為滿足企業(yè)VR游戲創(chuàng)作需要，A公司支付60萬元的人工費用對數(shù)據進行加工處理，其中屬于費用化與資本化的支出金額分別為20萬元和40萬元。加工處理完成后，A公司將費用化支出轉入當期費用，具體賬務處理借記“管理費用”科目，貸記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，金額均為20萬元。同時，A公司將資本化支出與支付費用轉入相應科目，詳細賬務處理借記“數(shù)據資產——自用”，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”和“研發(fā)支出——數(shù)據資產”，金額分別為60萬元、40萬元和20萬元。經專家初步評估，該批數(shù)據資產的使用年限為3年，以2021年末為例，A公司采用加速折舊法進行攤銷處理，詳細賬務處理應該借記“管理費用”科目，貸記“累計攤銷”科目，金額均為30萬元。2022年底，A公司聘請專家進行價值評估，最終評估結果為8萬元，低于賬面價值10萬元，說明該批數(shù)據資產發(fā)生減值，應該借記“資產減值損失”，貸記“資產減值準備”，金額均為2萬元。處置時，A公司需要結轉已經計提的攤銷額以及減值準備，并將價款與賬面價值差額計入“營業(yè)外支出”。

（二）A公司數(shù)據資產會計確認與計量問題分析

結合案例來看，當前“暫行規(guī)定”還未全面實施，A公司數(shù)據資產會計確認與計量方法與“暫行規(guī)定”存在一些相似性，并主要根據以往的經驗進行會計確認與計量。然而，與“暫行規(guī)定”相比而言，現(xiàn)階段A公司會計確認與計量存在很多問題和缺陷。

1.數(shù)據資產的認定不全面

根據“暫行規(guī)定”及相關會計準則要求，具體確認過程需要對是否符合資產定義、是否已在會計準則核算范圍、數(shù)據價值能否可靠計量等事項進行依次判斷。目前A公司判斷數(shù)據資源是否應該確認為數(shù)據資產應該滿足以下兩個條件：其一，相關的成本支出能夠可靠地計量；其二，有關的經濟利益很可能流入企業(yè)。第一個判斷條件意味著企業(yè)進行合理的成本分攤需要建立完善的數(shù)據資源成本核算制度和管理能力。數(shù)字經濟背景下判斷企業(yè)內部產生的數(shù)據資源是否滿足第二個判斷條件的難度相對較大。總體來看，現(xiàn)階段A公司目前對數(shù)據資產的確認存在一些問題：一方面，A公司對于持有的數(shù)據資產的確認與計量缺乏清晰的流程，沒有明確的判斷標準，容易導致認定結果不完整。具體來看，A公司僅將相關成本支出能夠可靠計量和與之相關的經濟利益可能流入企業(yè)作為確認條件，導致了數(shù)據資產范圍的定義片面且局限；另一方面，由于A公司缺乏先進的管理理念，并且尚未建立數(shù)據管理部門，管理不規(guī)范會對數(shù)據資產的運營管理及會計確認產生消極影響。舉例來說，如果一家公司擁有大量的用戶數(shù)據，但由于缺乏先進的數(shù)據管理理念，沒有實現(xiàn)歸類、分析和利用，就有可能忽視了潛在價值，無法將其確認為數(shù)據資產；如果公司沒有專門的管理部門，那么不同部門之間的數(shù)據共享和交流可能會受到限制，不能發(fā)揮數(shù)據資產價值最大化，不僅會浪費公司資源，還會影響數(shù)據的可靠性和準確性，進而影響計量和確認結果。

2.數(shù)據資產計量不合理

結合案例來看，A公司主要根據會計人員經驗，并參考現(xiàn)行會計準則要求進行會計計量，但是現(xiàn)階段企業(yè)仍缺乏統(tǒng)一、規(guī)范、可執(zhí)行的計量準則。企業(yè)內部對于數(shù)據資產的計量方法和標準存在差異，缺乏一個一致的計量框架，導致計量結果的不可比性和不可信度。受上述問題影響，企業(yè)可能會采取一些短視行為，如過度抵減加工費用以減少稅款，可能會導致該類資產的價值被低估，從而對企業(yè)長期發(fā)展造成負面影響。數(shù)據資產的估值不同于傳統(tǒng)資產，其價值無法直接通過市場交易進行評估，并且缺乏普遍認可的成熟估值模型。數(shù)據資產的計量涉及成本的攤銷和價值的確認，但是由于數(shù)據資源的復雜性，企業(yè)很難準確衡量其價值和成本。同時，數(shù)據資產具有一定的生命周期，需要進行攤銷以反映其價值的遞減。然而，目前對于數(shù)據資產生命周期的確認方法尚未統(tǒng)一，使得企業(yè)在進行攤銷計算時面臨困擾。此外，數(shù)據資源通常需要經過多次加工和轉換才能產生商業(yè)價值，其對數(shù)據資產的計量提出了更高的要求。然而，由于數(shù)據經常發(fā)生再加工，計量過程更為復雜，也使得計量的準確性和可靠性受到了挑戰(zhàn)。

四、企業(yè)數(shù)據資產會計確認與計量的優(yōu)化建議

（一）正確做好前后銜接工作，嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則

“暫行規(guī)定”自2024年1月1日起施行，面對未來即將全面實施的新政策，企業(yè)首先應該仔細閱讀、學習和理解“暫行規(guī)定”中關于數(shù)據資產會計確認與計量的主要要點和要求，確保對新規(guī)定有全面的了解。企業(yè)需要進行銜接工作，確保舊的數(shù)據資源支出的會計處理與“暫行規(guī)定”要求的一致性。例如，之前已費用化計入當期損益的數(shù)據資源相關支出，在新規(guī)定實施后不需要做出調整。企業(yè)在進行數(shù)據資產的會計確認和計量時，應嚴格按照相關會計準則的要求進行處理。根據“暫行規(guī)定”要求，企業(yè)應特別關注收入準則、無形資產準則和存貨準則等的要求，并確保符合相關準則的規(guī)定。同時，在數(shù)據資產的會計處理過程中，企業(yè)需要根據具體情況做出合理的職業(yè)判斷，如對數(shù)據資產的內在價值、可預期未來收益等進行綜合評估，并根據評估結果進行確認和計量。另外，企業(yè)應建立完善的會計記錄和報告制度，確保數(shù)據資產的會計處理過程得到充分記錄和反映，有助于企業(yè)內部和外部進行認識和評估，并為決策提供有價值的信息。

（二）建立數(shù)據管理部門，完善數(shù)據資產會計確認流程

面對流程不清晰的現(xiàn)實問題，企業(yè)首先應該根據“暫行規(guī)定”的要求制定明確的判斷標準和流程，依次對是否符合資產定義、是否已在會計準則核算范圍、數(shù)據價值能否可靠計量等條件進行具體判斷，確保數(shù)據資產的范圍和認定條件清晰明確。為確保認定結果完整、準確，企業(yè)應該積極組建內部的專門小組或委員會，負責對具體的評估和確認工作。針對數(shù)據管理部門缺乏的問題，企業(yè)應該積極引入數(shù)據治理、質量管理、生命周期管理等先進的管理理念。通過與業(yè)界的交流和借鑒，不斷更新和優(yōu)化管理的方法和工具。企業(yè)應該加強員工對于相關管理能力的培訓，并積極培養(yǎng)員工對數(shù)據資產的保護和價值的認知，提高企業(yè)的重視程度。另外，企業(yè)應該設立專門的部門或崗位，負責數(shù)據資產的管理、監(jiān)控和評估工作。同時，企業(yè)應該建立完善的數(shù)據管理流程、制度以及治理機制，逐步提升數(shù)據管理能力，提高對數(shù)據資產的重視和專業(yè)管理水平，確保規(guī)范運營和合規(guī)會計確認。

（三）構建成熟的估值模型，規(guī)范統(tǒng)一的會計計量方法

數(shù)據資產是企業(yè)最重要的資源之一，因此在會計計量過程中，企業(yè)應該充分關注相關估值問題。為了確保估值模型的適用性和準確性，企業(yè)可以積極探索和采用適用于數(shù)據資產的估值模型，并結合自身業(yè)務特點進行調整，同時借鑒其他行業(yè)的估值經驗。企業(yè)需要制定一套可行的方法來確認數(shù)據資產的生命周期，并根據具體的生命周期進行攤銷計算。例如，可以根據數(shù)據的產生、利用和更新等環(huán)節(jié)，根據實際情況來劃分和計算攤銷，以更準確地反映數(shù)據資產的價值變動情況。為了確保會計計量的一致性和可信度，企業(yè)應該制定統(tǒng)一、規(guī)范、可執(zhí)行的數(shù)據資產計量準則，以確保企業(yè)內部計量方法和標準的一致性，提高計量結果的可比性和可信度。為保證財務信息的相關性和可靠性，實踐工作中應當盡快建立適合我國數(shù)據資產的會計核算體系。通過上述措施的實施，企業(yè)能夠更好地評估和掌握數(shù)據資產的價值，為企業(yè)決策提供準確的信息基礎。此外，企業(yè)還應該建立完善的數(shù)據管理系統(tǒng)，記錄數(shù)據資源的加工過程和價值變動，完善成本歸集分攤機制，為數(shù)據資產的計量提供可靠的依據，更好地掌握變動情況，提高會計計量的可靠性。通過建立科學數(shù)據管理系統(tǒng)，企業(yè)能夠更好地追蹤和監(jiān)控價值變動情況，從而更好地實現(xiàn)管理和利用。

文章來源：  《中國集體經濟》   http://k2057.cn/w/jg/1406.html