企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算及錯弊甄別

古今中外，企業(yè)財務造假一直屢禁不止，層出不窮，給投資者、債權人造成了巨大的損失。財政部為了與國際接軌和遏制企業(yè)造假行為，于２００６年頒布了新的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》。雖然該準則的頒布在一定程度上起到了抑制企業(yè)利用非貨幣性交換調節(jié)利潤作用，但是由于會計信息并不對稱，所以會計在進行賬務處理時，還是會因為貪圖蠅頭小利或受管理層脅迫，棄企業(yè)會計準則不顧，為所欲為地進行財務造假，導致會計信息嚴重失真。下面就核算非貨幣性資產(chǎn)交換過程中應注意的事項及錯弊的甄別介紹如下：

一、核算企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換應注意的事項

對非貨幣性資產(chǎn)交換進行會計核算的關鍵在于首先要根據(jù)交換中涉及補價的比例高低正確認定是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；其次是區(qū)分交易本身是否具有交易實質和公允價值能否可靠計量；再次是區(qū)分是否涉及補價，是收到補價還是支付補價；最后是確定是單項資產(chǎn)還是多項資產(chǎn)的交換，因為多項資產(chǎn)交換還涉及到各換入資產(chǎn)初始成本的分配計量問題。下面就非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及到的關鍵問題進行了梳理。

1.要對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務進行正確的賬務處理，首先要正確認定非貨幣性資產(chǎn)交換。該交易的典型特征是進行資產(chǎn)交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即不涉及或只涉及少量的補價。少量就是補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%。即因資產(chǎn)交換而支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例應在25%以下，或者因資產(chǎn)交換而收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例應在25%以下。

2.在進行會計處理時，要根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務的實際情況來區(qū)分是否確認當期損益。一種是確認當期損益的具有商業(yè)實質且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，如果公允價值與其賬面價值不一致，則根據(jù)具體情況將其差額計入當期損益；另一種是不確認當期損益的不具有商業(yè)實質或者公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，要么是業(yè)務本身是因關聯(lián)方關系的存在而不具有商業(yè)實質因而不能確認當期損益；要么是因換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)不存在顯著不同或換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值相同等如用汽車換汽車，用距企業(yè)較遠的大樓換較近的大樓等同類資產(chǎn)的交換而不具有商業(yè)實質因而不能確認當期損益；或者是換入換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量而無法確認兩者的差額，所以無法確認當期損益。

3.在確定換入資產(chǎn)的初始成本時，關鍵還是看為取得該資產(chǎn)付出了多大代價，代價包括三部分：第一部分是換出資產(chǎn)的公允價值；第二部分是應支付的相關稅費，如換出資產(chǎn)是存貨時，就存在增值稅銷項稅的問題，換出資產(chǎn)是固定資產(chǎn)等不動產(chǎn)時就涉及營業(yè)稅的計算等；第三部分是補價，如果是收到補價，那表示換出資產(chǎn)價值高于換入資產(chǎn)，所以換入資產(chǎn)的價值是在換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費基礎上減去，反之，就加上，所以，換入資產(chǎn)的初始成本就是在第一、二兩部分之和的基礎上加上支付的補價或減去收到的補價。

4.進行非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務處理時，與貨幣性交易并沒有實質性的區(qū)別，如換出資產(chǎn)是存貨時，應按照計稅價格確認營業(yè)收入的實現(xiàn)以及結轉相應的營業(yè)成本，同時計算增值稅銷項稅額，換入資產(chǎn)是存貨時，照樣計算增值稅進項稅額；如換出資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，也是按照處置固定資產(chǎn)時采用轉出固定資產(chǎn)原值，累計折舊，固定資產(chǎn)減值準備，倒擠固定資產(chǎn)清理來進行賬務處理，處置結束也要確認營業(yè)外收支；如換出長期股權投資時也是確認投資損益等。

5.如果在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中如果涉及多項資產(chǎn)的交換，也要按不同情況進行賬務處理：一是具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當按照換入的各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)總的公允價值的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的初始成本。在這種情況下，因為公允價值能夠可靠計量，所以，總的公允價值不難確定，關鍵是換入資產(chǎn)的成本總額的確定不能出錯。在確定應分配的換入資產(chǎn)成本總額時，容易出問題的就是在確定應支付的相關稅費時，如果換出的資產(chǎn)中有存貨，則要記住加上增值稅銷項稅額，如果換入的資產(chǎn)中有存貨，則要記住減去可抵扣的增值稅進項稅額。二是不具有商業(yè)實質或者公允價值不能可靠計量的涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，要區(qū)分涉及補價和不涉及補價兩種進行處理，如果不涉及補價，則多項資產(chǎn)交換跟單項資產(chǎn)交換基本相同，就用換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的初始成本。但因為換入、換出是多項資產(chǎn)，沒法一一對應，所以，應按照換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例對換入資產(chǎn)的總成本即換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費總額進行分配后確認；如果是不具有商業(yè)實質或者公允價值不能可靠計量的涉及補價的多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換的核算原則與不具有商業(yè)實質或者公允價值不能可靠計量的涉及補價的單項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換基本相同，即按照收到補價和支付補價情況分別確定換入資產(chǎn)的初始成本，而且多項資產(chǎn)之間的分配方法與不涉及補價的多項資產(chǎn)交換的原則相同，只是確定應分配的總成本因為補價的存在而有所變化。

二、關于企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換核算的案例分析

甲企業(yè)和乙企業(yè)不存在關聯(lián)關系，同為增值稅一般納稅人，且均適用17%的增值稅稅率。兩企業(yè)因業(yè)務發(fā)展需要，雙方協(xié)商，甲企業(yè)原生產(chǎn)用的廠房、生產(chǎn)用的機器設備和原材料交換乙企業(yè)作為固定資產(chǎn)核算的辦公樓、小汽車和客運大汽車。甲企業(yè)換出資產(chǎn)的資料為：廠房的賬面原值為150萬元，已提折舊30萬元，賬面價值為120萬元，公允價值100萬元；機器設備的賬面原值為120萬元，已提折舊60萬元，賬面價值為60萬元，公允價值80萬元；原材料的賬面價值為300萬元，公允價值和計稅價格均為350萬元。乙企業(yè)換出資產(chǎn)的資料為：辦公樓的賬面原值為150萬元，已提折舊50萬元，賬面價值為100萬元，公允價值150萬元；小汽車的賬面原值為200萬元，已提折舊90萬元，賬面價值為110萬元，公允價值100萬元；客運大汽車的賬面原值為300萬元，已提折舊80萬元，賬面價值為220萬元，公允價值240萬元；乙企業(yè)另外支付補價99.5萬元。假定兩企業(yè)換出的資產(chǎn)均未發(fā)生資產(chǎn)減值，在資產(chǎn)交換過程中除了增值稅外未發(fā)生其他相關稅費。甲企業(yè)換入的資產(chǎn)均作為固定資產(chǎn)核算，乙企業(yè)換入的廠房和機器設備作固定資產(chǎn)核算，原材料依然做原材料核算。

三、企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的錯弊甄別

雖然在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務中，由于換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值背離，可能存在當期損益的確認和計量問題，但并非所有的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務都會影響當期損益。而有的企業(yè)卻通過虛構或利用非貨幣性資產(chǎn)交換而達到調節(jié)利潤的目的。在對非貨幣性 交換業(yè)務的錯弊甄別過程中，應著重注意非貨幣性資產(chǎn)交換的認定，分類，公允價值和賬面價值的認可及其會計處理是否正確。

1.隱瞞關聯(lián)關系，通過虛構非貨幣性資產(chǎn)交換虛構利潤。因為企業(yè)發(fā)生具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務，當換出資產(chǎn)是存貨時，應按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入；當換出資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，若公允價值高于或低于其賬面價值時應將其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；當換出資產(chǎn)是長期股權投資時，若公允價值高于或低于其賬面價值時應將其差額計入投資收益等。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)要想虛構利潤的話，就會采取虛構交易，并制造公允價值大大高出賬面價值的假象來虛構營業(yè)收入、營業(yè)外收入或投資收益，以此達到虛高利潤的目的。甄別時，就應針對企業(yè)反映的非貨幣性交易，首先檢查業(yè)務是否真實發(fā)生，檢查相應的原始憑證并核實其真假；其次檢查該交易雙方是否存在關聯(lián)關系，交易本身是否具有商業(yè)實質，公允價值能否可靠計量，轉銷的賬面價值是否真實完整；賬務處理是否正確等。

2.利用非貨幣性資產(chǎn)交換來調節(jié)利潤和納稅。一是在不具有商業(yè)實質或公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，違反準則的規(guī)定，確認了損益。二是具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換卻不確認損益。三是具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換人為虛高或虛減損益，如，故意虛高或虛減換出存貨資產(chǎn)的公允價值，以此來虛高或虛減主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入；故意虛高或虛減固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值，多轉、少轉或不轉累計折舊，虛減或虛高固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值，以此來影響營業(yè)外收支；故意虛高或虛減長期股權投資的公允價值和賬面價值，多轉、少轉或不轉銷長期股權投資持有期間產(chǎn)生的資本公積，人為調整投資收益的高低等。甄別時，應檢查換出存貨的公允價值是否與同期的銷售價格一致，是否隱瞞或壓低了增值稅銷項稅，換入存貨的增值稅進項稅的處理是否正確；檢查固定資產(chǎn)卡片，核對總賬、明細賬和卡片，重新計算該固定資產(chǎn)的累計折舊，判斷是否故意多轉或少轉累計折舊，檢查該資產(chǎn)是否計提減值準備，固定資產(chǎn)減值準備是否同時轉銷，有無存在故意虛高或虛減固定資產(chǎn)賬面價值的情況；檢查轉銷的無形資產(chǎn)的賬面價值是否完整，有無同時轉銷累計攤銷和無形資產(chǎn)減值準備等；檢查轉銷的長期股權投資的賬面價值是否存在問題，尤其是采用權益法核算的長期股權投資，要注意因其而產(chǎn)生的資本公積——其他資本公積是否同時轉銷；換入資產(chǎn)的公允價值的確定的依據(jù)是否充分等。

3.在涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換中，企業(yè)將收到的補價貪污、或充盈企業(yè)“小金庫”。甄別時，應檢查交易合同，檢查換出、換入資產(chǎn)公允價值的確定，判斷是否應該收到補價而賬務處理時卻沒有涉及銀行存款的情況。

4.利用非貨幣性資產(chǎn)交換轉移資產(chǎn)。檢查非貨幣性資產(chǎn)交換時，除了要判斷交易本身的真實及種類外，還有注意交易本身的必要性和合理性，以及換入換出資產(chǎn)公允價值的確定，要注意是否存在采取故意賠本的非貨幣性資產(chǎn)交換而達到損公肥私或轉移資產(chǎn)的目的。甄別時，要注意交易雙方是否存在關聯(lián)關系或其他利益關系，要了解雙方進行資產(chǎn)交換的初衷，要關注換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)將對企業(yè)產(chǎn)生的影響，要判斷公允價值確定過程中是否存在貓膩，換入的資產(chǎn)是否辦理了驗收入庫及權屬變更手續(xù)。

綜上所述，對企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換進行賬務處理并不難。只要心中時刻牢記職業(yè)道德和企業(yè)會計準則，正確進行交易認定，按不同交易類別，確定換入、換出資產(chǎn)的賬面價值、公允價值，換入資產(chǎn)應分配的成本總額及分配原則等，不管遇到多復雜的非貨幣性資產(chǎn)交換都能做到得心應手，進行財務造假甄別時也能根據(jù)錯弊甄別技巧進行準確判斷。