全面績(jī)效預(yù)算管理下政府成本會(huì)計(jì)改革探討

截至2018年，已經(jīng)有32個(gè)OECD成員國(guó)先后實(shí)現(xiàn)績(jī)效預(yù)算，占據(jù)總數(shù)的89%。針對(duì)于績(jī)效預(yù)算的相應(yīng)改革分析，現(xiàn)在已經(jīng)進(jìn)入到蓬勃發(fā)展的重要階段。目前，各國(guó)都加大了對(duì)績(jī)效預(yù)算立法的重視力度，不斷采取有效途徑實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)體系的完善。

一、政府成本會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)需求

成本會(huì)計(jì)目前在企業(yè)方面的運(yùn)用已經(jīng)形成較為成熟的體系，但是，在政府公共領(lǐng)域，此方面并無(wú)實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，在學(xué)術(shù)領(lǐng)域?qū)τ诖朔矫娴难芯恳蚕鄬?duì)較少。在近些年的發(fā)展中，政府的相應(yīng)工作出現(xiàn)不斷細(xì)化的趨勢(shì)，大眾對(duì)于政府開(kāi)展的工作關(guān)注度不斷增強(qiáng)。在全面預(yù)算績(jī)效管理的這一大環(huán)境中，實(shí)現(xiàn)政府成本會(huì)計(jì)已經(jīng)成為當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)需要。

（一）提供數(shù)據(jù)支持

從預(yù)算這一角度分析，可以劃分為控制型預(yù)算與績(jī)效預(yù)算兩種。前者更加注重資金在運(yùn)用過(guò)程中的安全性，實(shí)現(xiàn)對(duì)資金的規(guī)范化控制，現(xiàn)金收付制的預(yù)算會(huì)計(jì)就能將這一需求滿(mǎn)足?？?jī)效預(yù)算可以劃分為傳統(tǒng)型績(jī)效預(yù)算與新績(jī)效預(yù)算兩種[1]。前一種可以更好的幫助政府實(shí)現(xiàn)成本上的控制。追求的是預(yù)算的全面、精準(zhǔn)等。當(dāng)前，基于社會(huì)環(huán)境的影響，新績(jī)效預(yù)算是結(jié)果導(dǎo)向這一類(lèi)的預(yù)算。但是，就現(xiàn)實(shí)情況分析，全面實(shí)施此項(xiàng)改革工作談起來(lái)容易，在實(shí)際實(shí)施中的難度較大。當(dāng)前，在財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)方面還是有很多問(wèn)題需要將其解決。其中，最為重要的就是預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)所需要的相應(yīng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)無(wú)法獲得，特別是成本信息數(shù)據(jù)，而這制約著績(jī)效預(yù)算的發(fā)展。

（二）完善戰(zhàn)略管理

在政府成本管理工作中，需要以政府會(huì)計(jì)實(shí)施為基礎(chǔ)，成本核算所需的相關(guān)基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)主要由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生，才可更為高效的為國(guó)家的現(xiàn)代化治理進(jìn)行服務(wù)。因此，政府成本管理需要具有一定的戰(zhàn)略管理導(dǎo)向，才可更好的落實(shí)服務(wù)工作。從我國(guó)的發(fā)展實(shí)踐分析，戰(zhàn)略規(guī)劃落實(shí)到位。比如，在經(jīng)濟(jì)方面的建設(shè)已經(jīng)獲得世界的關(guān)注。但是，不能只發(fā)現(xiàn)好的一面，也要清楚的認(rèn)識(shí)到當(dāng)前管理工作中的相應(yīng)問(wèn)題。如，環(huán)境、食品安全等，都是需要有待解決的重要問(wèn)題。若是有效達(dá)成政府成本會(huì)計(jì)的有效建立與落實(shí)，可為政府提供在管理工作中所需要的相應(yīng)關(guān)鍵數(shù)據(jù)，為工作的有序開(kāi)展提供一定的支撐，讓各部門(mén)產(chǎn)生更為強(qiáng)烈的成本管理意識(shí)，而且，所落實(shí)的相關(guān)政府決策必然也會(huì)更加的具有合理化、科學(xué)化，管理工作漸漸的趨向完善。

（三）促進(jìn)廉政建設(shè)

在當(dāng)前社會(huì)環(huán)境中，始終堅(jiān)持對(duì)貪官的打擊，倡導(dǎo)廉政。并且，加強(qiáng)對(duì)政府成本會(huì)計(jì)的有效建設(shè)，需要各個(gè)部門(mén)明確實(shí)際的花銷(xiāo)，做到量化計(jì)算與統(tǒng)計(jì)。同時(shí)，也要將政府成本納入到相關(guān)官員的績(jī)效評(píng)價(jià)之中，更有效的強(qiáng)化相關(guān)部門(mén)工作人員在成本控制方面的意識(shí)。在工作實(shí)踐中，應(yīng)有效改革，將權(quán)力有效運(yùn)用，積極倡導(dǎo)工作廉潔，進(jìn)而提升政府的行政速度。

（四）社會(huì)公眾監(jiān)督

政府在實(shí)際工作中，通常會(huì)出現(xiàn)多個(gè)決策方案，在開(kāi)展決策中要進(jìn)行不同的選擇。政府項(xiàng)目大多工程極為重要、浩大，在對(duì)經(jīng)濟(jì)、政治、文化等多方面因素的考量中，只有實(shí)現(xiàn)專(zhuān)業(yè)化的項(xiàng)目評(píng)估與成本分析，才能夠得到更精準(zhǔn)的數(shù)據(jù)，進(jìn)而做出更合理的決策。社會(huì)大眾可通過(guò)成本會(huì)計(jì)的有效構(gòu)建，對(duì)于成本明細(xì)合理分析，進(jìn)而理解項(xiàng)目初衷，有效完成監(jiān)督。

二、政府成本會(huì)計(jì)核算體系設(shè)計(jì)

（一）目標(biāo)以及要求

政府機(jī)構(gòu)本身極為龐大，也是一個(gè)具有復(fù)雜性的組織，每個(gè)機(jī)構(gòu)其工作的重點(diǎn)也是不一樣的，對(duì)于社會(huì)所產(chǎn)生的作用有區(qū)別，而且，所服務(wù)的人群也不一樣。在政府成本會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)計(jì)中，需要站在公眾的角度，完成成本方面的核算，為人們提供準(zhǔn)確信息。而且，也要接受大眾的監(jiān)督[2]。在管理層面來(lái)講，通過(guò)和成本核算所提供的相應(yīng)信息開(kāi)展管理，可評(píng)價(jià)政府相關(guān)部門(mén)的職責(zé)是否完成、戰(zhàn)略目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)等等，為今后的預(yù)算編制與控制提供一定的依據(jù)。在政府本身角度出發(fā)，能夠通過(guò)對(duì)從前數(shù)據(jù)的核算，對(duì)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)成本情況有效了解，進(jìn)而對(duì)未來(lái)成本合理預(yù)測(cè)，進(jìn)而提升在經(jīng)濟(jì)方面決策的質(zhì)量。

成本會(huì)計(jì)是整個(gè)會(huì)計(jì)體系中較為重要的一部分，若是缺失此部分內(nèi)容，整個(gè)體系就不完整，也不能提供可靠數(shù)據(jù)以及富有說(shuō)服力的會(huì)計(jì)報(bào)告。政府成本會(huì)計(jì)自然也是如此。所以，想要成功建立政府成本會(huì)計(jì)，其需要以明確要求為指導(dǎo)。若政府成本會(huì)計(jì)信息是為滿(mǎn)足外部性需求，其核算方式就一定要基于相應(yīng)法律法規(guī)作出明確規(guī)定。而且，在規(guī)則制定中，應(yīng)分析大眾對(duì)于此方面信息的理解能力，而且，對(duì)于格式、內(nèi)容等都要有相應(yīng)的明確規(guī)范。若成本會(huì)計(jì)需求是針對(duì)于內(nèi)部的，其核算方式應(yīng)由會(huì)計(jì)行為主體自由確定，只要明確重點(diǎn)，也就是要為管理決策提供精準(zhǔn)、有效的成本信息。所以，此種會(huì)計(jì)報(bào)告不必采取法律所規(guī)定的統(tǒng)一形式，主要結(jié)合實(shí)際需求并進(jìn)行規(guī)范就可以。

（二）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

當(dāng)前，在成本會(huì)計(jì)核算中，其根本為權(quán)責(zé)發(fā)生制。此制度可結(jié)合收入實(shí)現(xiàn)，費(fèi)用由本期負(fù)擔(dān)，并且，也要明確本期收入以及費(fèi)用。在此方面，無(wú)論是在公眾還是公共管理的層面分析，都希望可以實(shí)現(xiàn)對(duì)營(yíng)收與虧損的準(zhǔn)確計(jì)算。所以，其基礎(chǔ)一定是此項(xiàng)制度。

（三）會(huì)計(jì)行為主體

因政府成本核算對(duì)象設(shè)計(jì)為項(xiàng)目、政策、服務(wù)等多項(xiàng)內(nèi)容，一個(gè)項(xiàng)目可能會(huì)有中央、省等牽頭，而且，同一個(gè)項(xiàng)目可能會(huì)涉及到多個(gè)部門(mén)。所以，相應(yīng)財(cái)政廳、部門(mén)單位均為成本會(huì)計(jì)行為主體[3]。雖然成本核算工作在實(shí)際推進(jìn)中存在著諸多的難點(diǎn)，但，在政府管理這一層面分析，完善成本會(huì)計(jì)管理與信息系統(tǒng)，可實(shí)現(xiàn)對(duì)相應(yīng)管理工作的預(yù)測(cè)決策，將管理成本進(jìn)一步的節(jié)約，對(duì)于加快管理成效有著一定的幫助。

（四）成本核算對(duì)象

成本計(jì)算的對(duì)象，是在產(chǎn)品成本計(jì)算的這一過(guò)程之中，明確歸集與分配生產(chǎn)費(fèi)用的承擔(dān)客體。政府成本會(huì)計(jì)的重要目標(biāo)是為了將財(cái)政資金有效節(jié)約，將財(cái)政資金的使用效率有效增加。因此，需要將項(xiàng)目、政策、服務(wù)或者是基金當(dāng)作成本核算的對(duì)象[4]。在未來(lái)，當(dāng)相應(yīng)條件已經(jīng)成熟后，相關(guān)公共部門(mén)可結(jié)合管理的實(shí)際需要實(shí)現(xiàn)不同成本核算對(duì)象的有效設(shè)置，進(jìn)而提升績(jī)效管理效果。

（五）成本要素組成

當(dāng)前，尚未引進(jìn)政府會(huì)計(jì)成本核算，是因?yàn)楠?dú)特國(guó)情以及政府部門(mén)的復(fù)雜性所決定的。在工作實(shí)踐中，應(yīng)結(jié)合政府部門(mén)本身的特殊性，結(jié)合不同部門(mén)、不同項(xiàng)目開(kāi)展科學(xué)的成本分配，進(jìn)而有效歸集與分配。

在公務(wù)員成本方面，其為公務(wù)員在招錄開(kāi)始一直到其退休進(jìn)行花費(fèi)的所有資金。其中涉及到招聘、培訓(xùn)、工資、福利、辦公用品等[5]。招聘成本各個(gè)部門(mén)進(jìn)行公務(wù)員的招聘中，需要對(duì)外部發(fā)布消息、舉辦招聘會(huì)、考試成本等。是在招聘全過(guò)程中的所有支出。培訓(xùn)成本包含對(duì)公務(wù)員在培訓(xùn)工作中花費(fèi)的全部資金，包含講師、培訓(xùn)用地等。工資與福利包含公務(wù)員獲得的工資以及在退休后，或者是發(fā)生疾病等特殊情況時(shí)，政府提供的幫助。辦公用品是在平時(shí)工作中運(yùn)用的輔助用具等。

在項(xiàng)目建設(shè)成本方面，是項(xiàng)目自開(kāi)始到建設(shè)，再到建成所花費(fèi)的在人工、材料、費(fèi)用方面的總體金額。人工是在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中聘用的直接人工以及在外部聘請(qǐng)的工作人員，對(duì)其發(fā)放工資、補(bǔ)貼等。材料是為實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目建設(shè)而購(gòu)買(mǎi)的全部材料。費(fèi)用是在項(xiàng)目建設(shè)這一過(guò)程中發(fā)生的與工程建設(shè)無(wú)直接關(guān)聯(lián)，屬某時(shí)間段花費(fèi)的費(fèi)用。

在項(xiàng)目維護(hù)成本方面，是政府為了確保各個(gè)已經(jīng)完成的項(xiàng)目可以正常實(shí)現(xiàn)運(yùn)轉(zhuǎn)進(jìn)行維護(hù)或者是服務(wù)所花費(fèi)的費(fèi)用。如，公路維護(hù)等。但，不對(duì)項(xiàng)目構(gòu)成的“公共基礎(chǔ)設(shè)施”經(jīng)管資產(chǎn)開(kāi)展計(jì)提折舊。

（六）政府成本歸集

實(shí)現(xiàn)對(duì)政府成本的分類(lèi)后，可以更為有效的完成歸集與分配工作。因政府總是開(kāi)展著大小不同的公共管理項(xiàng)目，也提供多項(xiàng)服務(wù)。其有可能為教育、衛(wèi)生等多方面[6]。因此，實(shí)現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目的有效歸集，可以讓大眾更為清楚的認(rèn)識(shí)到成本來(lái)源以及具體構(gòu)成。成本分配是成本會(huì)計(jì)這一過(guò)程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。其分類(lèi)與對(duì)象的選擇會(huì)對(duì)結(jié)果產(chǎn)生重要作用。若是存在相應(yīng)的因果關(guān)系，就依據(jù)相應(yīng)的成本動(dòng)因歸集，若無(wú)因果關(guān)系，就將其歸集到成本庫(kù)中，合理選擇。

三、政府成本會(huì)計(jì)改革的對(duì)策

（一）加強(qiáng)思想認(rèn)知

當(dāng)前，在行政管理中，基本還停留在原本的管理模式下，財(cái)政資金的使用效率并未真正的獲得相應(yīng)部門(mén)以及單位的關(guān)注與重視。多數(shù)政府部門(mén)的相應(yīng)工作人員認(rèn)為政府成本會(huì)計(jì)較為麻煩，也沒(méi)有必要，更甚至在心理層面存在一定的抵觸情緒，思想上的不認(rèn)同自然無(wú)法保證其有效落實(shí)。因此，想要有效改革，需要先在思想這一層面上形成共識(shí)，讓相應(yīng)工作人員產(chǎn)生對(duì)改革價(jià)值的充分認(rèn)知。當(dāng)政府相應(yīng)部門(mén)的工作人員真正的明白政府成本會(huì)計(jì)是未來(lái)的發(fā)展趨向，是當(dāng)前財(cái)政改革的重點(diǎn)，是全面績(jī)效管理的有效工具，就會(huì)轉(zhuǎn)變?cè)镜墓逃袘B(tài)度，以更為主動(dòng)的表現(xiàn)確保此項(xiàng)改革工作的順利有序進(jìn)行。

（二）健全規(guī)章制度

政府落實(shí)成本會(huì)計(jì)一定要有完善的制度，才可為有效實(shí)施提供保證。想要開(kāi)展預(yù)算績(jī)效，就要為此項(xiàng)管理工作營(yíng)造良好的法制環(huán)境。并且，也要加強(qiáng)內(nèi)部控制與管理工作，才能夠?yàn)檎杀緯?huì)計(jì)提供良好的在法律層面的相關(guān)依據(jù)。但是，就當(dāng)前政府成本會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則、制度等方面來(lái)講，還是存在一定的缺失。因此，目前最為關(guān)鍵的就是結(jié)合當(dāng)前社會(huì)基本情況建立與完善政府成本會(huì)計(jì)的有關(guān)法律制度，使政府積極的引入，并通過(guò)其將相關(guān)工作有效規(guī)范，獲得足夠重視。

（三）深化公共管理

對(duì)當(dāng)前世界各個(gè)國(guó)家對(duì)公共管理方面的改革，主要都是公共管理與公共財(cái)政。此兩者的改革成效會(huì)產(chǎn)生對(duì)政府成本會(huì)計(jì)的直接作用，特別是此項(xiàng)管理工作能否成功。此項(xiàng)管理包含成本核算與管理。自我國(guó)加入WTO后，也在開(kāi)展公共管理與財(cái)務(wù)方面的改革工作，當(dāng)前也獲得一定的成效。而改革工作的有效落實(shí)，也為政府成本會(huì)計(jì)的實(shí)施打好基礎(chǔ)。但是，當(dāng)前，改革工作存在的相應(yīng)不足較多，實(shí)施的力度也不夠，尚需將此項(xiàng)工作進(jìn)一步的強(qiáng)化。公共管理方面的改革工作應(yīng)該以達(dá)成政府治理能力提高為根本目標(biāo)，以公民的實(shí)際需要為正確導(dǎo)向，也要充分注重公平。在公共財(cái)政目標(biāo)的制定中，不能只著眼于經(jīng)濟(jì)效率，也不能忽視公平，只有確保與政府規(guī)劃的一致性，才能夠發(fā)揮良好的管理效果。

（四）完善信息系統(tǒng)

若想科學(xué)開(kāi)展對(duì)績(jī)效的評(píng)價(jià)，良好的管理信息系統(tǒng)是關(guān)鍵，也是重要基礎(chǔ)。當(dāng)前，在預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)中，政府管理的相應(yīng)信息存在一定的缺失。而且，也正因此，預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)本身的科學(xué)、合理等特性存在相應(yīng)問(wèn)題。政府成本會(huì)計(jì)需要對(duì)政府所提供的服務(wù)核算，或者是要對(duì)項(xiàng)目建設(shè)的相應(yīng)成本信息核算，對(duì)于其中的信息需要政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行提供。而且，針對(duì)于部分非財(cái)務(wù)信息需要建立專(zhuān)門(mén)的系統(tǒng)將其搜集、整合與加工。因此，在具體工作實(shí)踐中，有一定的必要性達(dá)成信息系統(tǒng)的建立，從而提升對(duì)相關(guān)信息的有效采集，增強(qiáng)數(shù)據(jù)的可靠性，也讓整個(gè)體系更加的完善。

（五）注重采購(gòu)管理

在政府成本控制中，采購(gòu)是重要環(huán)節(jié)。在政府開(kāi)展采購(gòu)的整個(gè)過(guò)程中，涉及到多個(gè)部門(mén)，也有著很多個(gè)環(huán)節(jié)。但是，提高政府采購(gòu)管理成效是財(cái)政部門(mén)的工作內(nèi)容。因此，想要有效實(shí)現(xiàn)成本管理，需要多個(gè)部門(mén)的共同加入與合作。財(cái)政、行政等不同部門(mén)需要結(jié)合目前政府采購(gòu)之中存在的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題有效解決，負(fù)責(zé)自身工作，強(qiáng)化采購(gòu)管理，進(jìn)而增強(qiáng)效益。對(duì)于政府所采購(gòu)的商品其價(jià)格與質(zhì)量需要保持相同的重視力度，通過(guò)財(cái)政部門(mén)開(kāi)展對(duì)采購(gòu)的績(jī)效評(píng)價(jià)。另外，預(yù)算監(jiān)督制度的完善也能夠在成本管理中發(fā)揮關(guān)鍵作用，需要委派專(zhuān)人開(kāi)展指導(dǎo)與監(jiān)督工作，包含監(jiān)督主體、監(jiān)督方法等。

四、結(jié)語(yǔ)

在近些年的發(fā)展中，成本會(huì)計(jì)在政府強(qiáng)化管理以及提升績(jī)效等多方面發(fā)揮明顯功效，漸漸的受到社會(huì)公眾的關(guān)注。伴隨著政府財(cái)政制度的不斷完善化，財(cái)政體系所面臨的挑戰(zhàn)也在不斷增強(qiáng)，需主動(dòng)適應(yīng)社會(huì)環(huán)境的變化，結(jié)合單位實(shí)際情況落實(shí)相應(yīng)的措施，進(jìn)一步增強(qiáng)政府成本會(huì)計(jì)在財(cái)政管理中的影響，實(shí)現(xiàn)其作用的充分發(fā)揮，進(jìn)而構(gòu)建完善會(huì)計(jì)體系。

本文來(lái)源：《商業(yè)觀察》http://k2057.cn/w/jg/125.html