土增稅清算及其稅收籌劃淺析

各地出臺(tái)的土增稅政策多如牛毛，且口徑不盡相同，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算過程中，面臨較大風(fēng)險(xiǎn)，使稅收清算受到影響，從而損害企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)及其辦稅人員應(yīng)當(dāng)做好土增稅日常管理工作，做好稅收籌劃，維護(hù)國(guó)家和企業(yè)的共同利益。

一、土增稅及清算概述

（一）土增稅的作用

土增稅是指轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入減去法定扣除項(xiàng)目金額后的增值額為計(jì)稅依據(jù)向國(guó)家繳納的一種稅賦。相比其他稅種，土增稅的特點(diǎn)如下：首先，以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為計(jì)稅依據(jù)。土增稅的增值額是以征稅對(duì)象的全部銷售收入額扣除與其相關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金及其他項(xiàng)目金額后的余額，與增值稅的增值額有所不同。其次，征稅面比較廣。凡在我國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個(gè)人，除稅法規(guī)定免稅的外，均應(yīng)依照土增稅條例規(guī)定繳納土地增值稅。再次，實(shí)行超率累進(jìn)稅率。土地增值稅的稅率是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值率的高低為依據(jù)來確認(rèn)，按照累進(jìn)原則設(shè)計(jì)，實(shí)行分級(jí)計(jì)稅，增值率高的，稅率高，多納稅；增值率低的，稅率低，少納稅。最后，實(shí)行分期預(yù)交、按次征收。每一征期按照當(dāng)期預(yù)售收入的一定比例先預(yù)交稅款，待項(xiàng)目結(jié)束后再做清算，多退少補(bǔ)。

土增稅對(duì)于國(guó)家發(fā)展和社會(huì)的穩(wěn)定有著重要的作用，一方面，能夠增加國(guó)家的財(cái)政收入，緩解財(cái)政支出壓力；另一方面，通過調(diào)節(jié)稅費(fèi)，更準(zhǔn)確的對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行調(diào)控，抑制通過房地產(chǎn)炒作牟取暴利的行為發(fā)生。

（二）土地增值稅清算要點(diǎn)

在對(duì)土地增值稅進(jìn)行清算繳納的過程中，需要注意幾個(gè)要點(diǎn)，提升清算的準(zhǔn)確率和效率。其一，土增稅清算時(shí)點(diǎn)。根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》，分為納稅人應(yīng)進(jìn)行土增稅清算和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土增稅清算兩種情況。把握好清算時(shí)點(diǎn)，有助于稅收籌劃工作的開展。其二，土增稅收入確認(rèn)。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。企業(yè)還應(yīng)關(guān)注視同銷售收入的處理，增值稅對(duì)土增稅的影響，包括收入為不含稅收入，和土地價(jià)款中可抵扣的增值稅部分在清算過程中對(duì)土增稅的影響。其三，土地增值稅扣除項(xiàng)目確認(rèn)?？鄢?xiàng)目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用以及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等。另外還有一些特殊扣除項(xiàng)目，是房地產(chǎn)企業(yè)的關(guān)注重點(diǎn)，也是部分項(xiàng)目稅收籌劃的突破口，需要特別關(guān)注。其四，確認(rèn)物業(yè)的分類口徑，全國(guó)各地分類口徑差別較大，主要有二分法、三分法和四分法。不同分類方法計(jì)算出的土增稅金額可能相差很大，因此確認(rèn)分類方法也非常重要，將深刻影響稅收籌劃思路。

二、稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)形式及控制方法

稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)是納稅人在進(jìn)行稅收籌劃的過程中，受到不確定預(yù)因素影響，其籌劃收益與預(yù)期結(jié)果存在差異。其具體的表現(xiàn)形式主要有三種，第一，企業(yè)違反法律法規(guī)盲目籌劃；第二，忽視或者由于其他原因無法享受到稅收優(yōu)惠政策；第三，在籌劃過程中存在企業(yè)整體利益消失或降低。由三種基本表現(xiàn)形式引發(fā)出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)情況，為有效對(duì)收稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅收的管理和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估，并做好相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)處理方案。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)籌劃目標(biāo)的確認(rèn)與管理，通過對(duì)基礎(chǔ)信息的收集和分析，確定籌劃目標(biāo)，并以目標(biāo)為導(dǎo)向進(jìn)行相關(guān)工作的制定與管理。企業(yè)應(yīng)著重加強(qiáng)對(duì)籌劃人員綜合素質(zhì)的提升，提高管理人員對(duì)稅收清算與籌劃的了解。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)納稅情況的監(jiān)督管理，積極配合國(guó)家相關(guān)的稅收政策，降低稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率，避免重大風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土增稅籌劃思路淺析

（一）拿地階段籌劃

土地增值稅清算單位與分期的確定，對(duì)房企土增稅稅負(fù)有著重大的影響，根據(jù)稅務(wù)總局政策：土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。但文件沒有明確有關(guān)部門是指哪個(gè)部門或哪些部門，導(dǎo)致各地執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一。

因此在進(jìn)行拿地階段籌劃前，應(yīng)先吃透當(dāng)?shù)卣?，確定清算單位劃分的依據(jù)，進(jìn)而確定籌劃方向。如浙江省規(guī)定以《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》所審批確認(rèn)的分期項(xiàng)目為清算單位，如一個(gè)項(xiàng)目中含有多種物業(yè)類型，每種類型的增值率差異較大，應(yīng)先測(cè)算出稅負(fù)低且可執(zhí)行的組合方案，按該方案申報(bào)申領(lǐng)工規(guī)證。

假設(shè)FC公司在浙江省一沿海城市進(jìn)行宅地開發(fā)，計(jì)劃開發(fā)高層和排屋產(chǎn)品，均為非普通住宅，土地成本7.5億、計(jì)劃開發(fā)成本12.5億，費(fèi)用及利息按土地和開發(fā)成本兩項(xiàng)之和的10%計(jì)算扣除，項(xiàng)目計(jì)劃分兩期開發(fā)，有兩個(gè)方案可供選擇，均能滿足項(xiàng)目的施工和推售要求。方案一是根據(jù)產(chǎn)品類型分別拿工規(guī)證，先拿高層工規(guī)證，一年后再拿排屋工規(guī)證；方案二是第一本工規(guī)證高層和排屋各拿一半，一年后再拿剩余部分的工規(guī)證。

經(jīng)測(cè)算，方案一應(yīng)納土增稅3.1億，方案二應(yīng)納土增稅2.96億，比方案一少繳土增稅1400萬。

方案一及方案二一期計(jì)算過程如下：

項(xiàng)目 高層 排屋 合計(jì) 方案二一期

銷售額（不含稅，億元，下同） 14.00 22.00 36.00 18.00 

土地成本 3.50 4.00 7.50 3.75 

開發(fā)成本 6.00 6.50 12.50 6.25 

加計(jì)扣除項(xiàng) 2.85 3.15 6.00 3.00 

與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金 0.05 0.08 0.13 0.06 

扣除項(xiàng)目小計(jì) 12.40 13.73 26.13 13.06 

增值額 1.60 8.27 9.87 4.94 

增值率 12.90% 60.24% 37.77%

應(yīng)納土增稅 0.48 2.62 3.10 1.48 

（二）預(yù)售階段定價(jià)籌劃

在土增稅相關(guān)規(guī)定中具有詳細(xì)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，其中將扣除額度定為20%，其中納稅者在進(jìn)行房屋建造過程中，其增值的額度在20%以下，則不需要進(jìn)行土增稅的繳納，在超過20%時(shí)，需要按照土增稅的繳納標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行繳稅。

如某一房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，經(jīng)測(cè)算其增值率為20%左右，可考慮適當(dāng)調(diào)整定價(jià)策略，降低售價(jià)，或適當(dāng)增加成本，或兩者兼而有之，將增值率控制在20%以下，以達(dá)到節(jié)稅目標(biāo)。

假設(shè)FC房地產(chǎn)公司在M市取得一幅宅地，占地150畝、規(guī)劃可售面積20萬方、土地成本9.5億、開發(fā)成本16億（不含稅）、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金0.11億、開發(fā)費(fèi)用和利息按10%計(jì)算扣除，經(jīng)過市場(chǎng)調(diào)研，建造不含稅單價(jià)2萬/平米的標(biāo)準(zhǔn)普通住宅出售，市場(chǎng)接受度高，能滿足公司對(duì)項(xiàng)目的預(yù)期。經(jīng)測(cè)算，項(xiàng)目增值率20.26%，應(yīng)納土增稅2.02億，項(xiàng)目的增值率剛好卡在20%免稅臨界點(diǎn)附近。為此項(xiàng)目調(diào)整定價(jià)策略，計(jì)劃將售價(jià)從2萬/平米降到1.95萬/平米，為了保證品質(zhì)，成本不做調(diào)整，經(jīng)測(cè)算，收入減少1億元、項(xiàng)目增值率從20.26%降至17.26%、土地增值稅0元，增加稅前收入1.02億。調(diào)整售價(jià)后消費(fèi)者和房地產(chǎn)公司均收益。

（三）扣除項(xiàng)目籌劃

扣除項(xiàng)目與土增稅負(fù)相關(guān)，增加扣除項(xiàng)目，會(huì)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅效果，但同時(shí)利潤(rùn)可能也會(huì)受到侵蝕，且不合理增加扣除項(xiàng)目會(huì)給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這里我們通過幾個(gè)案例來探討扣除項(xiàng)目的稅收籌劃和風(fēng)險(xiǎn)防控。

案例一，毛坯交付改精裝交付。在土增稅清算中，允許房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)土地費(fèi)用加開發(fā)成本計(jì)算的金額之和的20%作為加計(jì)扣除項(xiàng)目，且開發(fā)費(fèi)用和利息（在不能提供證明的情況下）也是根據(jù)土地加開發(fā)成本計(jì)算的金額之和的10%計(jì)算扣除。由于稅務(wù)總局政策：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本”，如毛坯交付的項(xiàng)目改為精裝交付，增加的精裝成本，客戶能夠認(rèn)可，即這部分精裝成本通過提價(jià)來消化，可達(dá)到節(jié)稅效果，特別是標(biāo)準(zhǔn)普通住宅增值率在免稅臨界點(diǎn)附近，效果顯著。如上述FC房產(chǎn)公司在M市取得的這塊地，增加不含稅精裝成本0.2萬/平米，同時(shí)增加不含稅售價(jià)0.2萬/平米，經(jīng)過計(jì)算，增值率由20.26%降至14.4%，同樣可以達(dá)到免稅的效果，且企業(yè)沒有售價(jià)折讓的損失。

精裝修成本能否計(jì)入扣除項(xiàng)目，一般需要滿足銷售合同的房?jī)r(jià)中明確包含了裝修費(fèi)、銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票中包含了裝修費(fèi)等條件，房地產(chǎn)企業(yè)需要注意回避這方面的風(fēng)險(xiǎn)。

毛坯改精裝雖然節(jié)稅效果顯著，但應(yīng)當(dāng)結(jié)合市場(chǎng)接受度、政府對(duì)精裝房的監(jiān)管力度等，再?zèng)Q定是否選擇精裝交付。如果市場(chǎng)不能接受因精裝而增加的成本，企業(yè)勢(shì)必面臨較大的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)壓力。精裝房比毛坯房增加了精裝工序，因此在交付時(shí)會(huì)比毛坯房面臨更多的問題，如業(yè)主的投訴增加，政府的監(jiān)管更嚴(yán)格等不利因素，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮。

在對(duì)房地產(chǎn)建筑進(jìn)行精裝時(shí)，其內(nèi)部的裝修內(nèi)容按照一定類別進(jìn)行分類扣除。其中軟裝類型的支出，如房屋中桌椅等可移動(dòng)的設(shè)備以及電視等家用設(shè)備等，不能規(guī)劃到裝修支出中，不符合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。在對(duì)費(fèi)用進(jìn)行總結(jié)和計(jì)算時(shí)，該部分支出不計(jì)入扣除范圍內(nèi)。

案例二，巧用利息支出籌劃。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》第三條第（一）款規(guī)定，在對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息進(jìn)行扣除時(shí)，相關(guān)的利息部分需要嚴(yán)格的按照房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偣芾磉M(jìn)行計(jì)算，同時(shí)要具有相關(guān)的金融機(jī)構(gòu)證明文件，此時(shí)相應(yīng)利息可以按照標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定進(jìn)行扣除。但在利息扣除的過程中，其額度應(yīng)在商業(yè)銀行同類型貸款的利率范圍內(nèi)，禁止利息超出標(biāo)準(zhǔn)。在對(duì)產(chǎn)地產(chǎn)開發(fā)過程中的其他得用進(jìn)行扣除時(shí)，應(yīng)計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，通過開發(fā)費(fèi)用中獲得土地使用權(quán)的費(fèi)用消耗以及對(duì)房地產(chǎn)的開發(fā)費(fèi)用消耗進(jìn)行計(jì)算，對(duì)二者的和進(jìn)行10%以內(nèi)的費(fèi)用扣除。即條件允許的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)可以選擇據(jù)實(shí)扣除利息支出，也可以選擇計(jì)算扣除，以兩者殊高作為扣除依據(jù)。

在選擇據(jù)實(shí)扣除利息費(fèi)用的過程中，房地產(chǎn)應(yīng)明確利息的來源，企業(yè)在通過個(gè)人渠道得到借款時(shí)，由于其并不是在專門的金融機(jī)構(gòu)中進(jìn)行借款，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)以及相關(guān)的利息無法得到相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)證明，從而不能夠在計(jì)算利息費(fèi)用的過程中進(jìn)行扣除。在實(shí)際的借款過程中，進(jìn)行合同簽訂以及辦理的過程中，必須有受托方進(jìn)行主動(dòng)辦理，相關(guān)合同及條款同樣需要由受托方進(jìn)行牽動(dòng)。因此在整體的借款過程中，金融結(jié)構(gòu)無法為企業(yè)提供相應(yīng)的借款證明，此類借款產(chǎn)生的利息無法進(jìn)行扣除。

案例三，土地違約金、滯納金計(jì)入開發(fā)成本。企業(yè)與國(guó)土局簽訂土地出讓合同，屬于經(jīng)濟(jì)合同違約賠償，應(yīng)允許計(jì)入開發(fā)成本扣除。

但也有觀點(diǎn)認(rèn)為當(dāng)政府及其主管部門代表國(guó)家行使權(quán)力時(shí)，支付給政府及其主管部門的各種違約金、滯納金，一般應(yīng)屬于違反行政規(guī)定支付的款項(xiàng)，不屬于經(jīng)濟(jì)類違約賠償。因此，房地產(chǎn)企業(yè)支付給國(guó)土資源局的違約金、滯納金，應(yīng)具有行政處罰性質(zhì)，不允許計(jì)入開發(fā)成本扣除。目前法律界對(duì)出讓合同的性質(zhì)界定有爭(zhēng)議。具體要看主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如何把握。

案例四，符合條件的紅線外支出計(jì)入開發(fā)成本。有些項(xiàng)目紅線外的成本支出很大，如不能計(jì)入開發(fā)成本列為扣除項(xiàng)目，將對(duì)企業(yè)造成重大的稅收損失，因此如果企業(yè)存在紅線外成本的情況，應(yīng)當(dāng)積極爭(zhēng)取計(jì)入開發(fā)成本。目前有些省份出臺(tái)文件明確符合條件的紅線外支出可以計(jì)入開發(fā)成本，如2014年廣州市曾印發(fā)過土增稅的相關(guān)清算通知，其中對(duì)紅線外的建設(shè)用地有明確的規(guī)定，要求在獲得土地使用權(quán)時(shí)，需要按照國(guó)家關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)相關(guān)管理通知執(zhí)行，其中能夠通過國(guó)土房管相關(guān)協(xié)議或證明的可以進(jìn)行相應(yīng)金額扣除。再比如，海南省規(guī)定房地產(chǎn)在對(duì)土地進(jìn)行開發(fā)使用過程中，在土地邊界進(jìn)行公共建設(shè)時(shí)，其建設(shè)資金消耗若得到政府部門的相關(guān)文件證明，可以進(jìn)行相應(yīng)的金額扣除。

（四）交付階段籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)在交付階段，往往由于工期緊張，普遍存在搶工交付的現(xiàn)象，導(dǎo)致工程決算完成時(shí)間滯后，在被要求土增稅清算時(shí)，很多成本尚不能取得，造成清算損失。房地產(chǎn)企業(yè)在交付階段可要求施工企業(yè)在項(xiàng)目交付后一個(gè)月內(nèi)配合完成決算并補(bǔ)足工程發(fā)票，為了促使施工企業(yè)配合決算，雙方在施工合同中可明確該條款，并給出相應(yīng)罰則。

實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)清算時(shí)點(diǎn)有一定的選擇權(quán)，這時(shí)企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況決定立即清算還是延期清算。如項(xiàng)目當(dāng)前的成本已能夠支持全額退稅的情況下，應(yīng)當(dāng)立即清算；如還需補(bǔ)稅，應(yīng)當(dāng)延期清算，并積極取得成本資料。

四、結(jié)論

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中，在依法繳納土增稅的同時(shí)，還需要積極開展土增稅方面的稅收籌劃，合理清算，科學(xué)降低稅負(fù)，加強(qiáng)員工涉稅方面的培訓(xùn)，增強(qiáng)節(jié)稅意識(shí)、守法意識(shí)，維護(hù)國(guó)家稅收利益、促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展。

本文來源：《商業(yè)觀察》http://k2057.cn/w/jg/125.html